IPTPB3/423-406/13-2/MF - Rozliczanie różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową #61485; jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskująca) jest podmiotem zajmującym się produkcją naczep i przyczep. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). W zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W przypadku Spółki jest to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie takich pozycji PKWiU jak: nadwozia do pojazdów samochodowych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników, pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ww. przepisu, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem).

Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego w Spółce dochodzi do powstania różnic kursowych. Spółka, zgodnie z przysługującym jej na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawem wyboru rozważa ustalanie różnic kursowych w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) lub zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR" (w związku z zakładanym sporządzaniem sprawozdań finansowych wg MSR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową, będzie ona uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo).

2. Czy wartość stanowiącą nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącą koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy rozliczyć zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, stanowić będzie przychód, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku, gdy będzie On rozliczał różnice kursowe dla celów podatkowych, w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym MSR, będzie uprawniony wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu (ujęcie per saldo). Analogicznie będzie w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi - nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy danego okresu.

Zdaniem Spółki, ze względu na przyjęty sposób rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości lub MSR, Spółka nie ma obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Jak wskazuje art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych) albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzw. rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych).

Należy zauważyć, że użyte w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę o rachunkowości i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR).

Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na tym, że podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Spółka decydując się na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana będzie ustalać te różnice stosując przepisy ustawy o rachunkowości lub MSR. Jeżeli zatem, zgodnie z przepisami bilansowymi (ustawa o rachunkowości lub MSR), różnice kursowe wykazywane są per saldo jako przychód bądź jako koszt w rachunku zysków i strat, to Spółka będzie zobowiązana ująć je odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy. Bezpośrednie odesłanie w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów ustawy o rachunkowości, które z kolei pozwalają na wybór MSR, będzie skutkowało tym, że Spółka będzie ujmowała różnice kursowe dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz MSR różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo: nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe.

Różnice kursowe rozliczone wynikowo (jako przychód lub koszt finansowy) wpływają na wynik finansowy jednostki. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w tym m.in. z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, tj. m.in. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Wybór przez Spółkę, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rachunkowej metody obliczania różnic kursowych obliguje zatem Spółkę do ujmowania tych różnic dla celów podatkowych poprzez wykazanie wyniku na różnicach kursowych danego okresu.

Spółka wskazuje, że prezentowany przez Nią pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem Spółki stanął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 13 marca 2013 r., nr IPPB3/423-1030/12-2/MS, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-289/13/SD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-295/12-3/KJ.

Ad. 2

W sytuacji, gdy w danym okresie w Spółce powstanie nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, nadwyżka ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Tak ustalony koszt będzie związany zarówno z działalnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z działalnością podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie koszt ten przypada na poszczególne rodzaje działalności; zastosowanie zatem w tym przypadku znajdą przepisy art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle powyższych przepisów koszt uzyskania przychodu, którym jest nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, powinien być alokowany w oparciu o tzw. klucz przychodowy, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, obliczona w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych stanowić będzie przychód podatkowy. Przychód ten będzie w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych, w odniesieniu do przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, by w przypadku, gdy przychód związany jest zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, możliwe było dzielenie i alokowanie tych przychodów na te związane z poszczególnymi źródłami.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy w danym okresie powstanie nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, to przychód z tego tytułu należy przypisać w całości do działalności opodatkowanej. Wartość nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi będzie w całości opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne wnioski można wysunąć po analizie interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wcześniejszych częściach wniosku, a także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-852/10-3/MM, w której organ podatkowy wprost stwierdza, że przychód z tytułu powstania dodatnich różnic kursowych w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za takim poglądem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 (wyrok jest prawomocny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.