IPTPB3/423-406/12-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa handlowego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie pobór i uzdatnianie wody, działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W 2012 r. Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody. Umowy te zawarte są na czas oznaczony, obejmujący okres 36 miesięcy, tj. okres 3 lat. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez okres trwania danej umowy dokonuje finansujący.

Zgodnie z zapisami umów leasingu, wynagrodzenie finansującego składa się z:

* opłaty wstępnej w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu oraz

* 36 rat leasingowych, płaconych miesięcznie zgodnie z harmonogramem załączonym do umów.

Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania opłaty wstępnej oraz 36 rat leasingowych).

Zgodnie z zapisami zawartych umów leasingu, opłatę wstępną Wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić po podpisaniu umowy, jednak nie wcześniej niż 15 dni i nie później niż 10 dni przed odbiorem pojazdu. W przypadku niedokonania przez zamawiającego odbioru pojazdu z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę (leasingodawcę), opłata ta podlega zwrotowi.

Wnioskodawca, zgodnie z ww. zapisami umów, dokonał opłaty wstępnej w miesiącu październiku 2012 r., po których nastąpił odbiór przedmiotów leasingu. Termin spłaty rat leasingowych, zgodnie z zapisami umów i harmonogramem, rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu przez leasingodawcę i leasingobiorcę.

Po upływie okresu leasingu własność przedmiotu leasingu przechodzi na zamawiającego (korzystającego) pod warunkiem zapłaty wartości wykupu oraz uregulowaniu wszelkich innych zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingu. Spółka będzie wykorzystywać samochody będące przedmiotem leasingu do prowadzonej działalności.

Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że zawarte umowy spełniają przesłanki w zakresie art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) tj. umowy zostały zawarte na okres 3 lat, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego (samochodów) oraz suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową dotyczącą leasingu samochodów, czy jednorazowo w dacie jej faktycznego poniesienia, czy powinna być rozliczana w czasie - przez okres trwania umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna oplata leasingowa stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą jej poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Spółki, aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub

* wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

* poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanym wypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym zdaniem Spółki, koszt opłaty wstępnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opinii Spółki, opłata wstępna zapłacona w okresie trwania umowy, jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednakże jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Pobierana jest z góry.

Wobec powyższego, opłata wstępna powinna stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i może być podatkowo rozliczona w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Natomiast, aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

* jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2012 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody. Umowy te zawarte są na czas oznaczony, obejmujący okres 36 miesięcy, tj. okres 3 lat. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez okres trwania danej umowy dokonuje finansujący. Zgodnie z zapisami zawartych umów leasingu, opłatę wstępną Wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić po podpisaniu umowy, jednak nie wcześniej niż 15 dni i nie później niż 10 dni przed odbiorem pojazdu. W przypadku niedokonania przez zamawiającego odbioru pojazdu z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę (leasingodawcę), opłata ta podlega zwrotowi. Ponadto termin spłaty rat leasingowych, zgodnie z zapisami umów i harmonogramem, rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu przez leasingodawcę i leasingobiorcę. Po upływie okresu leasingu własność przedmiotu leasingu przechodzi na zamawiającego (korzystającego) pod warunkiem zapłaty wartości wykupu oraz uregulowaniu wszelkich innych zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego jednakże opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do użytkowania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wstępną opłatę leasingową Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.