IPTPB3/423-405/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji składnika majątku (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji składnika majątku (budynku wybudowanego na cudzym gruncie).

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 lutego 2015 r., doręczonym w dniu 23 lutego 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 6 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 3 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła w dniu 30 kwietnia od Zbywcy - spółki jawnej w zamian za zapłatę ceny netto 1 870 000 PLN (słownie: jeden milion osiemset siedemdziesiąt tysięcy złotych), powiększoną o należny podatek od towarów i usług - ogół praw i obowiązków wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości położonej w Ł., której Zbywca był na dzień 30 kwietnia stroną, jako dzierżawca. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego z właścicielem nieruchomości Panem W. na czas oznaczony 20 lat od jej zawarcia, tj. dnia 20 stycznia 2012 r. W ramach i na podstawie praw wynikających z umowy dzierżawy Zbywca wybudował budynek usługowo-handlowy o powierzchni wewnętrznej 384,48 m², a tym samym nabył przyszłą wierzytelność o zwrot nakładów.

Jednocześnie Zbywca przeniósł, w ramach powyższej ceny, na Spółkę jako Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z ważnych i skutecznych umów najmu lokali użytkowych. Zgodnie z zapewnieniem Zbywcy - na dzień zawarcia (30 kwietnia 2014 r.) umów przeniesienia praw i obowiązków z każdej z umów najmu - lokale te są w posiadaniu Zbywcy i nikt inny oprócz Zbywcy nie włada lokalem lub którąkolwiek z jego części jako posiadacz samoistny lub posiadacz zależny, za wyjątkiem najemcy na podstawie umowy najmu.

Wstępując jako strona w umowy Najmu Spółka nabyła prawo do czerpania pożytków (miesięcznych czynszów za wynajem lokali) z tych umów.

Spółka wskazuje ponadto, że:

* czynność nabycia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości miała miejsce w dniu 30 kwietnia 2014 r.,

* Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,

* podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (pozycja 68.20.Z PKD),

* pod pojęciem nabycia ogółu praw i obowiązków, zgodnie z zapisami zawartymi w ust. 2 umowy z dnia 30 kwietnia 2014 r. należy rozumieć przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę (czyli Spółkę) wszelkich praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, przysługujących Zbywcy jako dzierżawcy, w szczególności prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy oraz prawo do zwrotu nakładów w zamian za zapłatę ceny. Dokonało się to za zgodą właściciela nieruchomości.

Ponadto na nabywcę przeniesione zostały również wszelkie obowiązki wynikające z umowy dzierżawy.

Przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość o powierzchni 912 m², położona w Ł. wraz z posadowionym na niej budynkiem. Zbywca poczynił na nieruchomość nakłady, w tym w szczególności w postaci budowy budynku na gruncie należącym do Pana W., z którym Zbywca zawarł przedmiotową umowę dzierżawy. Należy zaznaczyć, że Wydzierżawiający (właściciel nieruchomości) nie dokonał na rzecz Zbywcy zwrotu wartości całości lub części nakładów na budowę budynku.

* dokumentem stanowiącym podstawę nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków, o których mowa we wniosku jest zawarta w Ł. w dniu 30 kwietnia 2014 r. Umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy zawarta pomiędzy spółką jawną jako zbywcą, a Wnioskodawcą - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jako Nabywcą. Umowa została podpisana w obecności notariusza.

* Spółka nie zawarła umowy poddzierżawy ze Zbywcą, w związku z czym zgoda właściciela gruntu na poddzierżawę byłaby bezprzedmiotowa.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia:

* na podstawie umowy zawartej dnia 30 kwietnia 2014 r. w formie aktu notarialnego dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości nie nastąpiło nabycie przez Spółkę nakładów do wybudowanego przez dzierżawcę budynku na cudzym gruncie. Nabyta została przyszła wierzytelność o zwrot nakładów. Spółka może stać się również właścicielem budynku w momencie zakupu gruntu. Wówczas nie będzie już ponosić wydatków z tytułu zakupu budynku;

* powodem zakwalifikowania nakładów związanych z przeniesieniem praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości jako inwestycji w obcym środku trwałym jest fakt, że Spółka nie jest właścicielem środka trwałego, czyli nieruchomości, na której Zbywca poczynił nakłady na wybudowanie budynku;

* budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 kwietnia 2014 r.;

* cena nabycia ww. budynku została ustalona jako suma kwoty netto (bez VAT) należnej Zbywcy (1 870 000 zł) i kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, które stanowiły opłaty notarialne i koszty usług prawniczych. Łączna wartość przyjęta jako cena nabycia to 1 877 212 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości należy zakwalifikować jako przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podatkowe koszty uzyskania przychodu rozliczać na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, co oznacza, że kosztem będą odpisy amortyzacyjne, a okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, a podstawą amortyzacji jest cena nabycia określona na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli że mamy do czynienia z przyjętymi do używania inwestycjami w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, podatkowe koszty uzyskania przychodu będą rozliczane na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, co oznacza, że kosztem będą odpisy amortyzacyjne, a okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, a podstawą amortyzacji jest cena nabycia określona na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Jest to, według Wnioskodawcy, konsekwencją faktu, że właścicielem budynku jest właściciel gruntu, niemniej przysługujące Spółce prawa, a także dotyczące Jej obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z właścicielem nieruchomości, zostały przez Spółkę nabyte, a podstawowym elementem ceny nabycia jest prawo do nakładów związanych z budową budynku w Ł., jakie poniósł Zbywca.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła od spółki jawnej w zamian za zapłatę ceny (1 870 000 PLN) - ogół praw i obowiązków wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości. Zbywca był dzierżawcą na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z właścicielem nieruchomości na czas oznaczony 20 lat od jej zawarcia, tj. dnia 20 stycznia 2012 r. W ramach i na podstawie praw wynikających z umowy dzierżawy Zbywca wybudował budynek usługowo-handlowy, a tym samym nabył przyszłą wierzytelność o zwrot nakładów. W ramach powyższej ceny Zbywca przeniósł na Spółkę jako Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z ważnych i skutecznych umów najmu lokali użytkowych. Zgodnie z zapewnieniem Zbywcy - na dzień zawarcia umów przeniesienia praw i obowiązków z każdej z umów najmu - lokale te są w posiadaniu Zbywcy i nikt inny oprócz Zbywcy nie włada lokalem lub którąkolwiek z jego części jako posiadacz samoistny lub posiadacz zależny, za wyjątkiem najemcy na podstawie umowy najmu. Wstępując jako strona w umowy Najmu Spółka nabyła prawo do czerpania pożytków (miesięcznych czynszów za wynajem lokali) z tych umów. Na podstawie umowy zawartej dnia 30 kwietnia 2014 r. w formie aktu notarialnego dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości nie nastąpiło nabycie przez Spółkę nakładów do wybudowanego przez dzierżawcę budynku na cudzym gruncie. Nabyta została przyszła wierzytelność o zwrot nakładów. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 kwietnia 2014 r.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in.:

* przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

* budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

- zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez "inwestycje w obcych środkach trwałych", ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości oraz umów przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w tej nieruchomości budynek wybudowany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił co prawda jego własności, mimo poniesienia nakładów na nabycie praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości, lecz będzie stanowił jego środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Wnioskodawca przejmie od Dzierżawcy budynek znajdujący się na dzierżawionym gruncie. Według przepisów prawa cywilnego nie jest jednak właścicielem wzniesionego na cudzym gruncie budynku, ma jednak prawo żądać zwrotu tych nakładów. W konsekwencji, budynek ten będzie mógł być przedmiotem amortyzacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem tutejszego Organu, wzniesiony na dzierżawionym gruncie budynek stanowi dla Spółki środek trwały z kategorii "budynki i budowle na cudzym gruncie". Spółka miała prawo wprowadzić wymieniony budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia.

W myśl art. 16g ust. 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się zgodnie z ust. 3 ww. art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast na podstawie art. 16i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16i ust. 2 podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach:

Zgodnie z treścią art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały. Stąd nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z tym, Spółka powinna amortyzować opisany budynek na podstawie art. 16i ust. 1 ww. ustawy. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się zatem takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do budynku wybudowanego na cudzym gruncie nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacji na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym, że nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Do budynku wybudowanego na obcym gruncie mają zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z możliwością ich podwyższenia na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, gdyby ten budynek eksploatowany był w warunkach pogorszonych albo złych.

Stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ponieważ Spółka nabyła ogół praw i obowiązków z umowy dzierżawy nieruchomości stanowiącej budynek wzniesiony na dzierżawionym gruncie - budynek ten stanowi środek trwały z kategorii budynek wybudowany na cudzym gruncie, którego nie można zakwalifikować jako inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.