IPTPB3/423-397/14-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-397/14-2/KJ (doręczonym w dniu 3 lutego 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek z kapitału własnego (PKD 64.92.Z). W momencie udzielania pożyczki pobiera prowizję i ubezpieczenie, dlatego, że w umowie pożyczki jest zapis informujący o tym, że "pożyczkodawca w dniu udzielania pożyczki potrąca z kwoty pożyczki prowizję oraz ubezpieczenie". Z tego względu księguje kwoty należnej prowizji i ubezpieczenia jako przychód z datą udzielenia pożyczki. Kwota wypłaconego kapitału wraz z prowizją i ubezpieczeniem stanowią kwotę pożyczki brutto. Oprócz kwoty brutto pożyczkobiorca jest zobowiązany do spłaty odsetek za okres zaciągniętej pożyczki oraz ewentualnie kosztów odsetek karnych i kosztów windykacji w przypadku nieterminowej spłaty. Odsetki oraz koszty windykacji stanowią przychód Spółki w dacie spłaty przez pożyczkobiorcę i w tej dacie ujmowane są w księgach Spółki.

W związku z koniecznością zachowania płynności finansowej Spółka postanowiła sprzedać ze stratą nieprzedawnione wierzytelności własne z tytułu udzielonych pożyczek, których egzekucja stała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem wydanym przez właściwych komorników. Sprzedaż wierzytelności miałaby nastąpić na podstawie umowy sprzedaży, na podstawie której sprzedający przelewa wszelkie prawa wynikające z umowy pożyczki na kupującego.

Na łączną kwotę sprzedawanej wierzytelności zgodnie z zapisami w księgach Spółki będą się składać: wypłacony kapitał oraz przychód należny Spółce w wysokości prowizji i ubezpieczenia wynikające z umowy pożyczki, czyli niespłacona kwota brutto pożyczki.

Spółka zamierza sprzedać wierzytelności za około 40% wartości niespłaconych wierzytelności. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieściągalnych wierzytelności będzie niższa od kapitału przeznaczonego na wypłacenie pożyczek.

Cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności zostanie ujęta w przychodach Spółki w dacie podpisania umowy sprzedaży, natomiast w kosztach sprzedaży zostanie ujęta kwota brutto pożyczki. Różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności a niespłaconą kwotą pożyczek brutto stanowić będzie stratę bilansową na sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wykazaną w księgach stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności (różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością brutto pożyczki) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zgodnie z uchwałą NSA I FPS 3/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., czy też wykazać przychód uzyskany ze sprzedaży wierzytelności w wysokości określonej w umowie sprzedaży a koszty uzyskania tego przychodu ograniczyć do wysokości niespłaconych kwot prowizji i ubezpieczenia, które w dacie uruchomienia pożyczki zostały wykazane jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje przy uwzględnieniu całości wierzytelności, to jest kwoty pożyczki brutto.

Pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także sumę wypłaconego kapitału. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wynika przede wszystkim, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stratę ze sprzedaży takiej wierzytelności stanowi kwota będąca różnicą pomiędzy wartością wierzytelności jako świadczenia, którego podatnik-wierzyciel mógł zażądać od swego kontrahenta-dłużnika, a sumą uzyskaną ze sprzedaży. Dzielenie pojęcia "wierzytelność" na przychód należny i część pozostałą jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Wypłacony dłużnikowi kapitał pochodził z majątku obrotowego Spółki i brak jego spłaty istotnie świadczy o poniesieniu straty majątkowej, mającej istotny wpływ na wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dlatego też zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc łącznie z kwotą wypłaconego kapitału.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, toteż o tym, czy strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów, decyduje treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa przemawiają więc za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z wypłaconym kapitałem (kwotę brutto pożyczki), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów.

Analogiczną interpretację art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 3/11 z dnia 11 czerwca 2012 r. Uchwała dotyczyła zaliczenia do straty z odpłatnego zbycia wierzytelności podatku VAT, który podobnie jak w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym stanowi integralną część sprzedawanej wierzytelności, natomiast nie stanowił przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek z kapitału własnego. W związku z koniecznością zachowania płynności finansowej Wnioskodawca postanowił sprzedać ze stratą nieprzedawnione wierzytelności własne z tytułu udzielonych pożyczek, których egzekucja stała się bezskuteczna. Wnioskodawca zamierza sprzedać wierzytelności za około 40% wartości niespłaconych wierzytelności. Kwota uzyskana ze sprzedaży będzie więc niższa od kapitału przeznaczonego na wypłacenie pożyczek i zostanie ujęta w przychodach w dacie podpisania umowy sprzedaży. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej, treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń; egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.

Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a nie spłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki należy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wypłaconej a niezwróconej pożyczki.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek co do zasady należy potwierdzić stanowisko Spółki, że kosztem tym będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki. Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka poniosła stratę na przedmiotowej transakcji, dlatego też należy mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności.

Natomiast strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki w części odpowiadającej prowizji i ubezpieczenia, zaliczona uprzednio przez Spółkę do przychodów należnych, stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki będzie kwota odpowiadająca całości wartości nominalnej udzielonej pożyczki w sytuacji gdy wierzytelność zostanie sprzedana za cenę niższą niż jej wartość nominalna.

Reasumując, wynik na sprzedaży wierzytelności powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za jej zbycie a wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego należy wskazać, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.

Oprócz tego należy nadmienić, że uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11 dotyczy zgoła odmiennego zagadnienia, a mianowicie m.in. interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia wierzytelności powstałej wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), uprzednio zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3, a w szczególności tego czy kosztem jest wartość brutto czy netto wierzytelności.

Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca dokonał w sposób dowolny zawartej w tej uchwale interpretacji pojęcia "wierzytelność", przyjmując w opisie zdarzenia przyszłego, że pojęcie to "obejmuje oprócz przychodu należnego także sumę wypłaconego kapitału", podczas gdy z treści tego orzeczenia wynika, że " (...) pojęcie wierzytelność obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług (...)".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.