IPTPB3/423-390/13-3/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia zapłaconego tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych,

* braku obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła przez Spółkę jako płatnika w związku z zapłatą wynagrodzenia z ww. tytułu

- jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty wynagrodzenia tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Kupujący lub Wnioskodawczyni) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) dostarczającej wszelkiego rodzaju komponenty niezbędne do drukowania. Grupa produkuje i sprzedaje farby i powłoki, farby i powłoki utrwalane strumieniami elektronowymi, odczynniki chemiczne dla przygotowalni, zaawansowane technologicznie drukarskie obciągi offsetowe, wałki do druku, pigmenty, dodatki do tuszy oraz inne aplikacje zabarwiające.

Spółka zajmuje się dystrybucją farb drukarskich, lakierów i podobnych im powłok nabywanych od pozostałych spółek z Grupy.

W ramach restrukturyzacji biznesowej Grupy, do której należy Wnioskodawczyni, Spółka w dniu 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę "Asset Sale and Transfer Agreement" ("Umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów"; dalej: Umowa sprzedaży) ze spółką z Grupy, swoim udziałowcem (dalej: Sprzedający), będącym spółką kapitałową, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła szereg aktywów. Zarówno Sprzedający jak i Spółka prowadzą działalność gospodarczą polegającą na mieszaniu i sprzedaży farb drukarskich (według technologii arkuszowego druku offsetowego) do klientów spoza terytorium Austrii (dalej Biznes). Zgodnie z preambułą do Umowy sprzedaży Sprzedający chce zbyć aktywa związane z Biznesem, zaś Kupujący chce je nabyć. Aktywa zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie sprzedaży oznaczają aktywa trwałe (zwane w Umowie sprzedaży "tangibles" czyli aktywa materialne), w tym zapasy, urządzenia techniczne i maszyny jak również księgi i ich zapisy, oraz wartości niematerialne i prawne (zwane w Umowie sprzedaży "intangibles", czyli aktywa niematerialne) rozumiane jako umowy z kontrahentami, oraz wszelkie inne umowy pisemne lub ustne z wyłączeniem kontraktów pracowniczych, wartość goodwill, oraz wszystkie inne prawa, które są wyłącznie używane lub wykonywane w związku z biznesem i umowami. Biznes zdefiniowany został w umowie jako działalność gospodarcza wykonywana przez Sprzedającego włącznie z aktywami.

Przedmiotem Umowy sprzedaży była zatem:

* sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn) jak również ksiąg handlowych i ich zapisów,

* sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii.

Podsumowując, na podstawie powyższej umowy Sprzedający przeniósł na Wnioskodawczynię część swojego biznesu w postaci wartości niematerialnych i prawnych ("intangibles") obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku ("tangibles"). W odniesieniu do aktywów "intangibles" nabywanych przez Spółkę można w uproszczeniu powiedzieć, że nabyła ona tzw. kapitał kliencki, na który składają się umowy przejęte przez Spółkę, baza klientów, relacje z nimi jak również kanały dystrybucji.

Z tytułu zawieranej transakcji Sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawczyni podkreśla, że poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów przejęła wyłącznie aktywa, natomiast nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym zdaniem Wnioskodawczyni przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Aby sfinansować transakcję, Wnioskodawczyni otrzymała pożyczkę od spółki powiązanej. W związku z tym faktem Wnioskodawczyni nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z Umowy sprzedaży, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z Umowy sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawczyni dysponuje certyfikatem rezydencji Sprzedającego, potwierdzającym miejsce siedziby Sprzedającego dla celów podatkowych.

Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego z klientami umów, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiej kategorii dochodów czy zysków, o których mowa w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawczynię Sprzedającemu tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w Umowie sprzedaży.

2. Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na mocy Umowy sprzedaży na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Zapłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych w ramach Umowy sprzedaży stanowi wynagrodzenie za zbycie innego majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., zwanej jak wskazano w części C3 niniejszego wniosku UPO PL-AT) i jednocześnie zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-AT, opodatkowany w obu przypadkach wyłącznie w państwie siedziby Sprzedającego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwanej jak wskazano w części E3 niniejszego wniosku: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tacy podatnicy rozliczają się na zasadach ryczałtu przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.

Artykuł 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że "podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów."

Artykuł 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że powyższe uregulowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co oznacza, że Polska ma prawo poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w wysokości określonej w tym przepisie, o ile właściwa umowa nie modyfikuje przedmiotu, stawki i miejsca opodatkowania, co jest logiczną konsekwencją konstytucyjnej hierarchii aktów prawa zawartej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zgodnie z powyższą hierarchią, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego, jest bezpośrednio stosowana oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W zaistniałym zdarzeniu faktycznym zastosowanie znajdzie UPO PL-AT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy według Wnioskodawczyni poddać analizie regulacje UPO PL-AT mogące znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w celu weryfikacji kategorii dochodów lub zysków, do których należy zaliczyć wypłacone Sprzedającemu na mocy Umowy Sprzedaży wynagrodzenie.

Przede wszystkim należy wskazać na treść art. 3 ust. 2 UPO PL-AT, zgodnie z którym przy stosowaniu UPO PL-AT przez Umawiające się Państwo, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

Jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja. Oznacza to zatem, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie, jeżeli UPO PL-AT nie przewiduje odmiennych definicji dla pojęć nią objętych, czyli nie modyfikuje przedmiotu, stawki i miejsca opodatkowania.

UPO PL-AT w poszczególnych artykułach, począwszy od art. 5 aż do art. 22, reguluje poszczególne kategorie dochodów lub zysków, które mogą być opodatkowane albo w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania, albo w państwie źródła, tj. w państwie, w którym powstają, albo w obu tych państwach łącznie, przewidując w art. 24 metody unikania podwójnego opodatkowania. I tak, art. 5 UPO PL-AT definiuje pojęcie zakładu, art. 6 reguluje opodatkowanie dochodów z nieruchomości, art. 7 opodatkowanie zysków przedsiębiorstw, w tym zysków zakładu, art. 8 opodatkowanie transportu morskiego, wodnego śródlądowego i lotniczego, art. 9 opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych, art. 10 opodatkowanie dywidend, art. 11 opodatkowanie odsetek, art. 12 opodatkowanie należności licencyjnych, art. 13 opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku, art. 14 opodatkowanie przedstawicieli wolnych zawodów, art. 15 opodatkowanie pracy najemnej, art. 16 opodatkowanie wynagrodzenia dyrektorów, art. 17 opodatkowanie artystów i sportowców, art. 18 opodatkowanie emerytur i rent, art. 19 opodatkowanie osób wykonujących funkcje publiczne, art. 20 opodatkowanie studentów, art. 21 opodatkowanie innych dochodów, zaś art. 22 opodatkowanie majątku.

Wnikliwa analiza powyższych regulacji, prowadzi zdaniem Wnioskodawczyni do wniosku, że wynagrodzenie z tytułu zbycia umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii, wypłacone przez Wnioskodawczynię Sprzedającemu w ramach Umowy sprzedaży, jako wynagrodzenie przedsiębiorstwa może być objęte zakresem postanowień art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 lub art. 13 ust. 5 UPO PL-AT. Dopiero uważna lektura poszczególnych zapisów Umowy pozwala dokonać prawidłowej subsumpcji przepisów UPO PL-AT.

Podstawowa reguła interpretacyjna, wyznaczająca zakres opodatkowania zysków przedsiębiorstw zawarta jest w treści art. 7 ust. 1 oraz ust. 7 UPO PL-AT. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPO, "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Artykuł 7 ust. 7 UPO PL-AT stanowi następnie, że "jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach UPO PL-AT, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu."

Powyższe oznacza w ocenie Wnioskodawczyni, że o ile zakresem pozostałych postanowień Umowy zostały objęte dochody przedsiębiorstwa, składające się na zysk tego przedsiębiorstwa, wówczas dochody te powinny być opodatkowane zgodnie z tymi innymi postanowieniami. Jeżeli natomiast zakres pozostałych artykułów UPO PL-AT nie zawiera odrębnych uregulowań, tj. jeżeli dochód będący składnikiem zysku przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, nie został odrębnie uregulowany, dochód taki jako składnik zysku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPO PL-AT.

Zdaniem Wnioskodawczyni niewątpliwie dochód Sprzedającego będącego przedsiębiorcą ze zbycia części majątku przedsiębiorstwa, na który składają umowy z kontrahentami, ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów oraz lista klientów, których te umowy dotyczą, mieści się w kategorii zysku przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-AT. Zasadnym jest sprawdzenie, czy te dochody podlegają odrębnemu uregulowaniu w innych artykułach UPO PL-AT.

I tak, z całą pewnością należy według Wnioskodawczyni wykluczyć podleganie tego dochodu pod uregulowania art. 5, 6, 10, 11, 14-21 UPO PL-AT, gdyż przedmiotem transakcji nie jest ani majątek nieruchomy, ani dywidendy ani odsetki, ani dochód osoby wykonującej wolny zawód, ani dochód z pracy najemnej, ani wynagrodzenie dyrektorów czy innych kategorii osób fizycznych wymienionych w art. 17-21 UPO PL-AT.

Pozostaje zweryfikowanie, czy dochód ze zbycia majątku Sprzedającego w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmujących umowy z klientami, ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów oraz stanowiącą ich integralną część listy klientów, może ewentualnie być potraktowany jako należność licencyjna w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL-AT i opodatkowany u źródła, tj. w Polsce, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 UPO PL-AT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO PL-AT "należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie." Ust. 2 stanowi, że "należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto."

Definicję pojęcia należności licencyjne zawiera natomiast art. 12 ust. 3 UPO PL-AT. Zgodnie z nią, "określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Pojęcie należności licencyjnych zostało zatem zdefiniowane przez UPO PL-AT i a contrario do art. 3 ust. 2 UPO PL-AT definicja ta jest wiążąca dla państw stron UPO PL-AT. Analizując, czy wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawczynię za nabycie wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w Umowie sprzedaży wchodzi w zakres należności objętych treścią art. 12 ust. 3 UPO PL-AT, należy definitywnie stwierdzić, że zapłacone przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie nie jest należnością za użytkowanie prawa autorskiego, gdyż nie ma w stanie faktycznym mowy o żadnym prawie do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, filmach do kin, patencie, znaku towarowym, wzorze lub modelu, planie, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego czy użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Należy rozważyć, czy wynagrodzenie za nabycie wartości niematerialnych i prawnych obejmujących umowy z klientami, ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów oraz stanowiącej ich integralną część listy klientów w rozumieniu Umowy sprzedaży jest należnością licencyjną za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL-AT.

Interpretując normy zawarte w UPO PL-AT należy uwzględnić wytyczne interpretacyjne wynikające z treści zdania pierwszego I punktu Protokołu, który Strony uzgodniły w momencie podpisywania UPO PL-AT, tj. dnia 13 stycznia 2004 r., i który stanowi integralną część UPO PL-AT.

Zdanie pierwsze I punktu ww. Protokołu brzmi:,Rozumie się, iż należy oczekiwać, że postanowienia umowy, które zostały zredagowane zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, będą miały takie samo znaczenie, jakie jest wyrażone w Komentarzu OECD do niej.

Treść poprzedniego zdania nie będzie miała zastosowania do:

Komentarz, nowelizowany okresowo, zawiera zasady interpretacji w rozumieniu artykułów dotyczących interpretacji Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów".

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje zawarte w zdaniu pierwszymi I punktu Protokołu do UPO PL-AT z dnia 13 stycznia 2004 r., stanowiącym integralną część UPO, pojęcie należności za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej powinno być interpretowane zgodnie z treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Nie znajdzie zastosowania zdanie drugie punktu I ww. Protokołu, gdyż treść art. 12 ust. 3 UPO PL-AT została zredagowana zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, przy czym żadna ze stron UPO PL-AT, tj. ani Polska ani Austria, nie złożyła zastrzeżeń do postanowienia dotyczącego należności za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Żadna ze stron, tj. ani Polska ani Austria, nie dokonywały również odmiennej interpretacji tych postanowień w formie opublikowanego wyjaśnienia przed i po wejściu w życie umowy, które by dotyczyły należności za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni kluczowa dla interpretacji pojęcia należności licencyjnych jest treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz do MK). Już bowiem wstępne uwagi Komentarza do art. 12 MK wskazują na charakter należności licencyjnych: "Należności za udzielenie licencji na wykorzystanie patentów i innych podobnych dóbr oraz inne podobne wynagrodzenia stanowią w zasadzie dla beneficjenta dochód z dzierżawy. Dzierżawa może być związana z przedsiębiorstwem (na przykład użytkowanie przez wydawcę prawa autorskiego do dzieła literackiego), z wolnym zawodem (na przykład udostępnienie patentu, praw wynalazczych) lub całkowicie niezależnie od jakiejkolwiek działalności wydzierżawiającego (na przykład udostępnienie użytkowania patentu przez spadkobierców wynalazcy)."

Według Wnioskodawczyni, należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym nie było mowy o żadnej opłacie mającej charakter czynszu dzierżawnego za użytkowanie czy korzystanie, bowiem zawarta umowa jest umową sprzedaży majątku. Tłumacząc wprost tytuł umowy z języka angielskiego na język polski "Asset Sale and Transfer Agreement" można ją przetłumaczyć jako umowę sprzedaży i przeniesienia aktywów. Nie ulega zatem wątpliwości, że zbycie aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych w postaci umów z klientami, ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, oraz będącej ich integralną częścią listy klientów, było definitywne i zawierało w sobie element zobowiązujący i rozporządzający majątkiem, powodując trwałe i nieodwołalne jego zbycie.

Powyższe wyklucza uznanie płatności dokonanej przez Wnioskodawczynię na mocy Umowy sprzedaży za należność licencyjną, co dodatkowo potwierdzają następne akapity Komentarza do MK. Zgodnie bowiem z punktem 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 MK, będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 3 UPO PL-AT: "jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna".

Wynika to z faktu, że "jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw."

Wnioskodawczyni wskazuje, że transakcja nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na brak przejęcia zobowiązań, które są esencjonalne dla definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przedmiotem transakcji były zarówno aktywa materialne, jak i nazwane przez umowę wartościami niematerialnymi i prawnymi obejmujące umowy z klientami, wszystkie wynikające z tych umów prawa i obowiązki oraz baza klientów. Właśnie charakteru wynagrodzenia za nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Umowy sprzedaży dotyczy niniejszy wniosek o interpretację.

O ile nabytym wartościom niematerialnym i prawnym w postaci umów z klientami wraz ze wszystkimi wynikającymi z tych umów prawami i obowiązkami oraz bazy klienckiej można przypisać status know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), o tyle nie można powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej stanowiące należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL-AT. Jak bowiem wskazuje Komentarz do art. 12 ust. 2 MK wypłata dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji nie może być uznana za należność licencyjną.

W konsekwencji wynagrodzenie za przeniesienie pełnego prawa własności wartości niematerialnych i prawnych w postaci umów z klientami spoza terytorium Austrii, ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, oraz stanowiącej ich integralną treść listy klientów, nie może być utożsamiane z mającą charakter czynszu dzierżawnego należnością licencyjną będącą opłatą za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO PL-AT.

Na potwierdzenie powyższego należy według Wnioskodawczyni przywołać treść orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), NSA uznał, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawczyni, analogicznie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy art. 12 ust. 3 UPO PL-AT definiuje należność licencyjną jako opłatę za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, to stosując art. 3 ust. 2 UPO PL-AT i mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (art. 91 Konstytucji RP), nie można wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawczynię Sprzedającemu za trwałe zbycie wartości niematerialnych i prawnych (nawet obejmujących to doświadczenie w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej) potraktować jako opłaty za korzystanie z nich. W konsekwencji wynagrodzenie powyższe nie stanowi należności licencyjnej.

Analizując pozostałe postanowienia UPO PL-AT, można stwierdzić, że wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawczynię Sprzedającemu może być zakwalifikowane jedynie jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO PL-AT lub zysk ze zbycia majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 13 ust. 5 UPO PL-AT.

Zgodnie z treścią art. 13 UPO:

1. "Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

3. Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4. Zyski z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę."

Stosownie do treści art. 13 ust. 5 UPO PL-AT zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4" podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Umowy z klientami, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w które wstąpiła Wnioskodawczyni, jak również lista klientów, których te umowy dotyczą stanowią niewątpliwie majątek przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie są co prawda wyceniane w aktywach spółki, jeżeli spółka ich nie nabyła od innego podmiotu, jednakże stanowią element wyceny przedsiębiorstwa w razie jego zbycia. Zbywając umowy z klientami oraz wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, Sprzedający pozbywa się trwale swego majątku.

Według Wnioskodawczyni należy wskazać, że ten przepis znajdzie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Zysk uzyskany przez Sprzedającego na mocy Umowy sprzedaży będzie zyskiem ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, o którym mowa w art. 13 ust. 5 UPO PL-AT i jednocześnie jako zysk przedsiębiorstwa będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPO PL-AT. Obie te regulacje przewidują bowiem opodatkowanie tylko w państwie siedziby przedsiębiorstwa, którym w tym przypadku jest Austria.

Na potwierdzenie powyższego należy zdaniem Wnioskodawczyni jeszcze powołać treść Komentarza do art. 13 MK (uwagi ogólne, punkt 4): "Jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. Nie ma więc potrzeby różnicowania zysków z majątku i przedsiębiorstwa, jak również nie ma potrzeby zamieszczania specjalnego przepisu stwierdzającego, czy powinien być stosowany artykuł dotyczący zysków z majątku czy artykuł 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstwa".

Podsumowując, przychód należny Sprzedającej z tytułu zapłaty za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów oraz stanowiącej ich część listy klientów, stanowi zysk z przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 UPO PL-AT i jednocześnie zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-AT, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Sprzedającego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego Sprzedającemu na mocy Umowy sprzedaży, nie ciąży na Niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., gdyż nie dokonywała wypłaty wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód uzyskany przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu tylko w państwie jego siedziby, zaś Wnioskodawczyni udokumentowała miejsce siedziby Sprzedającego uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Artykuł 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że "osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji."

Artykuł 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że: "1.Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska."

Artykuł 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że Polska ma prawo opodatkowania u źródła określonych kategorii przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w wysokości określonej w tym przepisie, o ile właściwa umowa nie modyfikuje przedmiotu, stawki i miejsca opodatkowania.

W zaistniałym zdarzeniu faktycznym zastosowanie znajdzie UPO PL-AT. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychód uzyskany z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych w postaci umów z klientami, praw i obowiązków wynikających z tych umów oraz stanowiącej ich integralną część listy klientów stanowi zysk ze zbycia innego majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 13 ust. 5 UPO PL-AT i jednocześnie zysk przedsiębiorstwa Sprzedającego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-AT, przy czym obie te kategorie stanowią przychód Sprzedającego opodatkowany wyłącznie w państwie jego siedziby.

Artykuł 13 ust. 5 UPO PL-AT stanowi bowiem, że "zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, tj. innego niż zysk z przeniesienia własności majątku nieruchomego, własności akcji lub innych praw spółce składających się na majątek nieruchomy, własności majątku ruchomego stanowiącego zysk zakładu, własności statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę."

Artykuł 7 ust. 1 UPO PL-AT stanowi zaś, że "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawczyni ponieważ spełniona jest przesłanka wymieniona w art. 26 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., tj.: niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: zgodnie z UPO PL-AT) jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (czyli Sprzedającego) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, a Wnioskodawczyni udokumentowała miejsce siedziby Sprzedającego otrzymanym od niego certyfikatem rezydencji, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z treścią UPO PL-AT wynagrodzenie zapłacone przez Sprzedającego nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce i Polska nie ma prawa do poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia zapłaconego tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych,

* nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła przez Spółkę jako płatnika w związku z zapłatą wynagrodzenia z ww. tytułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z kolei z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach restrukturyzacji biznesowej Grupy, do której należy, w dniu 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę "Asset sale and transfer agreement ("Umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów") ze spółką z Grupy, swoim udziałowcem, będącym spółką kapitałową, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła szereg aktywów. Przedmiotem Umowy sprzedaży była sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn) jak również ksiąg handlowych i ich zapisów, sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii. Spółka nabyła tzw. kapitał kliencki, na który składają się umowy przejęte przez Spółkę, baza klientów, relacje z nimi jak również kanały dystrybucji. Z tytułu zawieranej transakcji Sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne. Aby sfinansować transakcję, Wnioskodawczyni otrzymała pożyczkę od spółki powiązanej. W związku z tym faktem Wnioskodawczyni nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z Umowy sprzedaży, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z Umowy sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawczyni dysponuje certyfikatem rezydencji Sprzedającego, potwierdzającym miejsce siedziby Sprzedającego dla celów podatkowych. Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego z klientami umów, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów.

Wnioskodawczyni podnosi, że wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane udzieloną Spółce pożyczką.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego - kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kompensata prowadzi w konsekwencji do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania.

Pomiędzy Polską a Republiką Austrii została podpisana dnia 13 stycznia 2004 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.). Sposób opodatkowania należności licencyjnych przekazywanych na rzecz nierezydentów został uregulowany w art. 12 ww. Umowy.

Treść art. 12 ust. 1 tej Umowy stanowi, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. Umowy określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - austriackiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 8.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2005 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że jeżeli informacje, o których mowa w ust. 2 są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące "należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (...) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje" podlegają definicji należności licencyjnych.

Ponadto, pkt 11 cytowanego Komentarza wyraźnie wskazuje, że kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacone za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ust. 2 czyni aluzję do know - how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know - how, które nie różnią się między sobą co do istoty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje znaczenia terminu "know-how". Wskazuje jednak pośrednio, że "know - how" dotyczy:

* informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 tej ustawy);

* informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa.

Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "know-how" nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Zdaniem sądów administracyjnych cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego. Według stanowiska sądów administracyjnych powyższe cechy należy rozumieć następująco:

* cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony,

* istotność know-how oznacza, że są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję czyli być użyteczne,

* identyfikowalność know-how oznacza, że zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, że możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, że nabywca nie jest"nadmiernie ograniczony" w wykorzystaniu nabytych informacji.

Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych - umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży. W takiej sytuacji nastąpi przeniesienie na nabywcę praw, które służyły wyłącznie dysponentowi know-how. Zbywca, przenosząc know-how, jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania know-how, jeżeli jest ono tajemnicą.

Podstawowym obowiązkiem przekazującego know-how jest przekazanie odbiorcy określonych w umowie poufnych informacji. Dysponent jest natomiast zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu know-how w tajemnicy.

Zakres płatności dokonywanych do zagranicznych podmiotów, które podlegają podatkowi u źródła w Polsce na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szeroki. Obejmuje on nie tylko wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z określonych praw majątkowych, ale też z ich sprzedaży. Podatkowi u źródła podlega również wynagrodzenie za "udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego" oraz za "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)" niezależnie od tego, jak zostanie zaklasyfikowana umowa dotycząca takiego udostępnienia z perspektywy prawnej (tekst jedn.: sprzedaż praw czy licencja na korzystnie z nich).

Zdaniem tut. Organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dojdzie do zakupu know-how. Nabycie przez Spółkę umów z klientami, ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, oraz będącej ich integralną częścią listy klientów stanowiących know-how, oznacza uznanie wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawczynię na mocy Umowy sprzedaży za należność licencyjną wymienioną w art. 12 ust. 3 ww. Umowy.

Według tut. Organu, nabycie prawa do wiedzy (informacji) handlowej związanej z określonym rynkiem, należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi know-how, które wymienia art. 12 ust. 3 ww. Umowy jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne. Obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów prawa podatkowego było zatem pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Wobec powyższego, skoro z opisu sprawy wynika, że Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji austriackiego kontrahenta, to właściwą stawką podatku - zgodnie z art. 12 ust. 2 Umowy polsko - austriackiej jest 5%.

W związku z tym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zapłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych w ramach Umowy sprzedaży stanowi wynagrodzenie za zbycie innego majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 ww. Umowy i jednocześnie zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej Umowy, opodatkowany w obu przypadkach wyłącznie w państwie siedziby Sprzedającego.

Postanowienia przepisów art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 5 ww. Umowy nie znajdą w sprawie zastosowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, że zapłata przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu know-how stanowi należność wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 ww. Umowy.

Zatem, Wnioskodawczyni z tytułu dokonania wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu była obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.