IPTPB3/423-387/13-5/PM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą o CIT").

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej jako "SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Wnioskodawca nadmienia, że na znaki towarowe, prawa, do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Niewykluczone, że w toku działalności spółka, która otrzyma znak towarowy/znaki towarowe (SKA) sprzeda je w dalszej kolejności na rzecz podmiotu trzeciego.

Finalnie Wnioskodawca planuje połączenie ze SKA w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 - dalej określana jako "k.s.h."). Połączenie to nastąpiłoby poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Jako alternatywę, Wnioskodawca rozważa również połączenie ze SKA po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, ewentualnie likwidację SKA. Na dzień połączenia/likwidacji, głównym składnikiem przejmowanego/likwidowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym praw do znaku towarowego/znaków towarowych. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych przez Wnioskodawcę do SKA będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, który stanie się akcjonariuszem SKA.

2. Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej: "Ustawą o VAT"), tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności.

3. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA utworzonego/podwyższonego m.in. w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne).

4. Czy w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze SKA, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Czy w razie likwidacji SKA oraz związanego z nią podziału majątku SKA pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i niepieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego w wyniku likwidacji SKA składniki majątku, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza likwidowanej SKA przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych - przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". W związku z powyższym w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych faktu otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (a więc również majątku SKA) majątku likwidowanej spółki osobowej (definitywny brak opodatkowania w stosunku do otrzymanych środków pieniężnych i odsunięcie momentu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia w przypadku składników majątku innych niż środki pieniężne) zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-383/12-2/DP) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2011 r., nr ILPB3/423-110/11-2/EK, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. praw do znaków towarowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pochodów odpowiadających wartości środków pieniężnych trzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w tym przypadku SKA), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika na moment likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

W tym miejscu należy jednak wskazać na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmują akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, do których zaliczyć należy również Wnioskodawcę. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) - akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, co należy podkreślić, nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem.

Innymi słowy, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Wobec powyższego, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jeszcze przed jej definitywną likwidacją, ale po spłaceniu wymagalnych zobowiązań wobec innych wierzycieli SKA. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej jako "SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Finalnie Wnioskodawca planuje połączenie ze SKA w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 91, poz. 1037 - dalej określana jako "k.s.h."). Połączenie to nastąpiłoby poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Jako alternatywę, Wnioskodawca rozważa również połączenie ze SKA po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, ewentualnie likwidację SKA. Na dzień połączenia/likwidacji, głównym składnikiem przejmowanego/likwidowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym praw do znaku towarowego/znaków towarowych. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

Odnosząc się do uzasadnienia wniosku złożonego przez Spółkę, Organ podatkowy wyjaśnia, że nie kwestionuje zaprezentowanej w tym uzasadnieniu argumentacji w zakresie zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych, jednak argumentacja ta nie znajduje zastosowania do szczególnej sytuacji Wnioskodawcy, który jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Zasady opodatkowania akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w SKA różnią się od zasad obowiązujących pozostałych wspólników spółek osobowych. Wynika to ze szczególnej formy osiągania przychodu, który powstaje w związku z pobieraniem dywidendy należnej z tytułu posiadania akcji SKA. Bardziej szczegółowo zasady te wyjaśnione zostały w powołanej już wyżej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W interpretacji tej wprost jest wskazane, że akcjonariusz nie ma obowiązku opodatkowania na bieżąco przychodów i kosztów ich uzyskania występujących w spółce komandytowo-akcyjnej. Dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym. Konsekwencją zastosowanej w przywołanych rozstrzygnięciach wykładni przepisu art. 5 u.p.d.o.p. jest konieczność wyłączenia zastosowania przepisów 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. w stosunku do akcjonariusza likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zysk zatrzymany w SKA niewypłacony do czasu likwidacji tej spółki w formie dywidendy nie będzie również opodatkowany na moment likwidacji tej spółki.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymane przez nią w wyniku likwidacji SKA składniki majątku obejmujące środki pieniężne, jak i niepieniężne, nie będą stanowiły dla Spółki jako akcjonariusza SKA przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Organ podatkowy wskazuje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, natomiast organ podatkowy nie może wydawać interpretacji indywidualnych tylko w oparciu o wyniki rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach. Niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o szczegółową analizę przepisów prawa podatkowego właściwych w opisanej we wniosku sprawie, czego efektem może być zmiana przez Ministra Finansów uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, co wynika z dyspozycji przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.