IPTPB3/423-383/14-2/KJ - Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, przetwarzaniu i sprzedaży zakupionej energii cieplnej, eksploatacji, konserwacji i remontach urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. Zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę zysku netto w latach 2010-2013 została w latach 2011-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Od nagród tych odprowadzane są należne składki na ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto), a w przypadku zysku za rok 2013, wypłaconego w roku 2014, źródłem pokrycia składek ZUS od wypłaconych nagród były środki bieżące Spółki, a poniesione koszty ZUS obciążyły wynik finansowy roku 2014. Wypłata nagród i odprowadzenie składek miało miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z wypłaconymi nagrodami dla pracowników, z wypracowanego zysku za rok poprzedni (zysku netto), stanowią koszt uzyskania przychodu.

2. Czy koszty związane z opłaceniem (przekazaniem) od tych nagród składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w przypadku gdy składki te nie zostały pokryte z zysku netto, ale ze środków bieżących Spółki i zaliczone do kosztów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w roku, w którym je opłacono, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszej odpowiedzi jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałym zakresie wniosek spółki zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Według Spółki kosztami tymi są wynagrodzenia (nagrody) wypłacone pracownikom, bez względu na źródło ich pokrycia, a więc również z wypracowanego zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Wypłacone pracownikom nagrody związane są bowiem zarówno z prowadzoną działalnością Spółki jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynagrodzenia, powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem finansowania tych nagród jest zysk netto.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1220/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę w latach 2010-2013 zysku netto została w latach 2011-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto). Wypłata nagród miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z Jej działalnością i przychodami. Zadniem Spółki, wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynadrodzenia powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłaty nagród dla pracowników, w myśl ww. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, jest ich kosztowy charakter.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany.

Z uwagi na fakt, że wypłata na nagrody dla pracowników została sfinansowana z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie może ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tej nagrody nie mają charakteru kosztowego. Tym samym nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenie takie kształtuje pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczy wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.