IPTPB3/423-381/13-5/PM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z konfuzją wierzytelności spółki osobowej i zobowiązania spółki kapitałowej na skutek likwidacji spółki osobowej oraz podziału majątku tej spółki pomiędzy jej wspólników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 30 października 2013 r., nr IPTPB3/423-381/13-2/PM, (doręczonym w dniu 4 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 12 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 8 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka osobowa").

Jednocześnie możliwa jest sytuacja, że Spółka osobowa zostanie w przyszłości przekształcona w inną spółkę osobową i zlikwidowana lub zlikwidowana (bez wcześniejszych przekształceń) i cały jej majątek zostanie przekazany do wspólników, w tym do Spółki. W momencie likwidacji jest możliwe, że w skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność/ci Spółki osobowej wobec Spółki z tytułu jej zobowiązań np. o zapłatę wynagrodzenia za nabywane od Spółki osobowej składniki majątkowe lub wierzytelność wobec Spółki do spłaty udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki (dalej: "Wierzytelność").

W ramach likwidacji Spółki osobowej (na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej i przekazania go wspólnikom) Spółka otrzyma jedynie Wierzytelność przysługującą Spółce osobowej wobec Spółki. W tej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki na skutek tzw. "konfuzji", tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki osobowej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle tak przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, otrzymanie przez Spółkę Wierzytelności likwidowanej Spółki osobowej wobec Spółki z tytułu jej zobowiązań będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy konfuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki z tytułu jej zobowiązań pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wzajemnej wierzytelności (należności) Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: CIT).

Ustawa o CIT w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 tej ustawy na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zalicza się do nich w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) lub wartość umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT). W konsekwencji, pomimo że jest to katalog otwarty - na co wskazuje sformułowanie "w szczególności"- nie oznacza to jednak dowolności w określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia "przychód".

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Również zdaniem Spółki, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby prawnej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 382/02 stwierdził, że "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Jak zauważono również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn.: ITPB3/423-126/10/MT, "przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje".

Na tle powyższego, Spółka zaznacza, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Zatem w związku z brakiem jego unormowania, należałoby wyjaśnić, czy powoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, konfuzja nie będzie się wiązać dla Niej z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub z otrzymaniem przez Nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W sytuacji Spółki w wyniku konfuzji ulega zespoleniu - dług wobec Spółki osobowej oraz Wierzytelność Spółki osobowej, natomiast sama Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści. Zatem, w ocenie Spółki, nie można stwierdzić, że zdarzenie (konfuzja) skutkować będzie dla Niej powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Ponadto, zdaniem Spółki w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie dojdzie do umorzenia Jej zobowiązania - zatem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Umorzenie zobowiązania bowiem miałoby miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji Spółki, wygaśnięcie Jej zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Spółki) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, czyli w drodze konfuzji, a nie w wyniku zwolnienia Jej z długu przez wierzyciela (Spółki osobowej). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone.

W konsekwencji, skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym stosunek zobowiązaniowy wygaśnie z mocy prawa poprzez zbieg w Spółce praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, do przedmiotowej konfuzji następującej w wyniku likwidacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, że w wyniku konfuzji zobowiązania i jego wygaśnięcia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia zobowiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r. o sygn.: ILPB3/423-1066/09-2/EK wskazał, że "w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (...) W przedmiotowej sprawie dochodzi (...) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. o sygn.: IPPB3/423-798/10-2/AG stwierdził, że "wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r. o sygn.: ILPB3/423-181/12-4/JG uznał, że "konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2011 r. o sygn.: IPPB3/423-866/11-2/MS potwierdził, że "wygaśnięcie zobowiązań Banku wobec Spółki przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. o sygn.: IPPB3/423-2/12-2/k.k. potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy wzrostem wartości majątku ani też żadnym innym przysporzeniem. W wyniku połączenia Wnioskodawca wstąpi bowiem w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej co oznacza ze przejmie również dług Spółki Przejmowanej w postaci Zobowiązań. W odniesieniu do Zobowiązań i odpowiadających im wierzytelności nastąpi zatem konfuzja (Wnioskodawca zostanie zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego) a w konsekwencji - Zobowiązania wygasną. (...) zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygaśnięcia zobowiązań".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn.: IPPB3/423-95/09-2/MS zgodził się ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając, że "zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja)".

Podsumowując, na tle powyższego konfuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki z tytułu Jej zobowiązań handlowych pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.