IPTPB3/423-372/13-7/IR - Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków za usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych na nabycie i wytworzenie (ulepszenie) środków trwałych związanych z Projektem - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., (doręczonym w dniu 20 grudnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 30 grudnia 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 27 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Spółka corocznie realizuje szereg zadań inwestycyjnych, część z tych zadań objęta zostanie dofinansowaniem ze środków unijnych w ramach Projektu "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji -1 faza". Zalicza się do nich realizowane w latach 2010-2015: budowa sieci kanalizacyjnych oraz rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków. W marcu 2013 r. Spółka podpisała z WFOŚiGW umowę o dofinansowanie unijne na realizację Projektu w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Zgodnie z wymogami unijnymi oraz w celu prawidłowej realizacji Projektu Spółka powołała w marcu 2013 r. dodatkową strukturę organizacyjną - Jednostkę Realizującą Projekt (JRP), składającą się z MAO (pełnomocnik ds realizacji Projektu), kierownika JRP i trzech zespołów technicznego, ekonomicznego i organizacyjnego. W skład JRP wchodzą pracownicy Spółki. Wszystkie osoby pracujące na rzecz JRP realizują na podstawie przypisanych im dodatkowych zakresów czynności zadania związane wyłącznie z realizacją inwestycji i gdyby nie fakt, że jest ona realizowana ze środków unijnych, JRP by nie powstała. Wydatki funkcjonowania JRP nie są finansowane ze środków Funduszu Spójności, lecz ze środków własnych Spółki.

Ponadto w związku z dofinansowaniem unijnym Spółka zawarła w bieżącym roku umowy na usługi doradcze i prawnicze z firmami zewnętrznymi na:

Umowa a) została zawarta i zrealizowana przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, natomiast umowy b) i c) zostały zawarte po dacie podpisania umowy o dofinansowanie i zawarte są na czas realizacji Projektu.

Wszystkie wymienione wyżej wydatki sfinansowane są ze środków własnych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

1. W celu prawidłowej realizacji i zarządzania Projektem zarządzeniem wewnętrznym Zarządu została powołana dodatkowa jednostka organizacyjna - Jednostka Realizująca Projekt (JRP), która została opisana we wniosku. JRP m.in. współpracuje z podmiotami uczestniczącymi w przygotowaniu i realizacji Projektu, przygotowuje dokumentację przetargową kontraktów i prowadzi procedury przetargowe, pełni nadzór nad techniczną i finansową realizacją procesu inwestycyjnego, przygotowuje projekty umów i inne dokumenty formalno-prawne, prowadzi monitoring i raportowanie techniczne i finansowe i zajmuje się przygotowaniem zbiorczej sprawozdawczości wymaganej przez instytucję pośredniczącą w otrzymaniu środków finansowych oraz przygotowuje wnioski o płatność. Opisana powyżej sytuacja jest to zdarzenie faktyczne, ponieważ dotyczy okresu od kwietna 2013 r. do momentu zakończenia i rozliczenia Projektu.

2. Spółka zawarła z firmą doradczą umowę mającą na celu doprowadzenie do podpisania umowy o dofinansowaniu Spółki ze środków unijnych. Usługi świadczone przez firmę doradczą nie są kosztami kwalifikowanymi finansowanymi z dotacji. Opisana powyżej sytuacja jest zdarzeniem przeszłym, ponieważ dotyczy okresu I kwartału 2013 r.

3. Spółka zawarła umowy na świadczenie usług doradczych i eksperckich w zakresie monitorowania realizacji Projektu zgodnie z warunkami instytucji finansujących oraz konsultacje przy projektach umów z wykonawcami i nadzorem inwestorskim, koordynacje zmian umowy i załączników do umowy, wniosków o płatność funkcjonowania JRP, prac inżyniera kontraktu o czym mowa we wniosku w poz. 68 w pkt b. Opisana powyżej sytuacja dotyczy sytuacji faktycznej, ponieważ umowa została zawarta w miesiącu marcu 2013 r.

4. Spółka zamierza zawrzeć umowę na świadczenie usług prawniczych w zakresie konsultacji prawnych związanych z funkcjonowaniem JRP oraz konsultacje przy projektach umów z wykonawcami i nadzorem inwestorskim, koordynacje zmian umowy i załączników do umowy. Opisana powyżej sytuacja dotyczy sytuacji przyszłej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy wydatki poniesione na funkcjonowanie JRP Spółka słusznie zalicza do kosztów budowy środków trwałych w ramach Projektu a tym samym do wartości początkowej środków trwałych powstałych lub ulepszonych w ramach Projektu.

2. Czy wydatki jakie Spółka poniosła za świadczone Jej usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych na nabycie i wytworzenie (ulepszenie) we własnym zakresie środków trwałych związanych z Projektem Spółka słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

3. Czy wydatki poniesione na świadczenie usług doradczych i eksperckich dla JRP słusznie zalicza się do kosztów budowy środków trwałych w ramach Projektu a tym samym do wartości początkowej środków trwałych powstałych lub ulepszonych w ramach Projektu.

4. Czy wydatki jakie Spółka zamierza ponieść za świadczenie Jej usług obsługi prawnej związanej z realizacją zadań z Projektu można zaliczyć do kosztów budowy środków trwałych w ramach Projektu, a tym samym do wartości początkowej środków trwałych powstałych lub ulepszonych w ramach Projektu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), wydatki na usługi firmy doradczej określone w punkcie 2 zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bieżącej działalności, gdyż z art. 16g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ust. 3 i 4 tej ustawy nie wynika aby wydatki te miały wpływ na wartość początkową środków trwałych. Jako wydatki poniesione w procesie pozyskania dofinansowania z Unii Europejskiej należy zaliczyć je do kosztów pośrednich związanych z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności i jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zostały potrącone w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków na usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych na nabycie i wytworzenie (ulepszenie) środków trwałych związanych z Projektem.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2013 r. Spółka podpisała z WFOŚiGW umowę o dofinansowanie unijne na realizację Projektu w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno - ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Zgodnie z wymogami unijnymi oraz w celu prawidłowej realizacji Projektu Spółka powołała w marcu 2013 r. dodatkową strukturę organizacyjną - Jednostkę Realizującą Projekt (JRP). Wszystkie osoby pracujące na rzecz JRP realizują na podstawie przypisanych im dodatkowych zakresów czynności zadania związane wyłącznie z realizacją inwestycji. Wydatki funkcjonowania JRP nie są finansowane ze środków Funduszu Spójności, lecz ze środków własnych Spółki. JRP m.in. współpracuje z podmiotami uczestniczącymi w przygotowaniu i realizacji Projektu, przygotowuje dokumentację przetargową kontraktów i prowadzi procedury przetargowe, pełni nadzór nad techniczną i finansową realizacją procesu inwestycyjnego, przygotowuje projekty umów i inne dokumenty formalno-prawne, prowadzi monitoring i raportowanie techniczne i finansowe i zajmuje się przygotowaniem zbiorczej sprawozdawczości wymaganej przez instytucję pośredniczącą w otrzymaniu środków finansowych oraz przygotowuje wnioski o płatność. Spółka zawarła z firmą doradczą umowę mającą na celu doprowadzenie do podpisania umowy o dofinansowaniu Spółki ze środków unijnych. Usługi świadczone przez firmę doradczą nie są kosztami kwalifikowanymi finansowanymi z dotacji.

Wydatki poniesione na usługi doradcze w celu pozyskania przez Spółkę środków unijnych na wytworzenie/ulepszenie środków trwałych związanych z Projektem, niezwiązane bezpośrednio z inwestycją realizowaną w ramach Projektu, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, bądź nie będą zwiększały wartości ulepszonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją.

Zatem, wydatki te w części pochodzącej ze środków własnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, że wydatki sfinansowane ze środków własnych, jakie Spółka poniosła na usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych na nabycie i wytworzenie (ulepszenie) środków trwałych związanych z Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wytwarzanie środków trwałych/ulepszenie środków trwałych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, w dacie poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.