IPTPB3/423-368/13-3/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na ich źródło (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

W przyszłości Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od ich źródła (dalej: "Spółka zagraniczna").

Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zagranicznej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z powyższym, w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce zagranicznej Wnioskodawca wyemituje własne udziały na rzecz obecnego udziałowca Spółki zagranicznej (dalej: "Dotychczasowy udziałowiec"). Ani Wnioskodawca, ani Dotychczasowy udziałowiec nie planują dokonywania dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Po pewnym czasie Wnioskodawca umorzy udziały w Spółce zagranicznej wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury, tzw. capital reduction. Procedura polega na umorzeniu udziałów spółki cypryjskiej na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału ze wskazaniem wartości przypadającej na poszczególne umarzane udziały. W związku z powyższym, po zarejestrowaniu umorzenia, Spółka zagraniczna przekaże na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych, udziałów w spółce zależnej lub wierzytelności. Procedura ta nie przewiduje transakcji nabycia przez Spółkę zagraniczną od Wnioskodawcy udziałów własnych Spółki zagranicznej w celu umorzenia - umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego od Spółki zagranicznej wynagrodzenia a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego od Spółki zagranicznej, tj. wynagrodzenia a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce zagranicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności, które zostanie wypłacone przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania CIT będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten powinno się wyliczyć z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zagranicznej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów". Wnioskodawca nabywa udziały w Spółce zagranicznej w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu udziałowcowi.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy: (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów (tekst jedn.: wynagrodzenia w postaci środków pieniężnych, udziałów w spółce kapitałowej lub wierzytelności), a (ii) nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów. Takie stanowisko zostało potwierdzone wprost przez Ministra Finansów.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów przedstawionymi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nr ITPB/423-665/11/AM "Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny pomiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (...) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".

W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w Spółce zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od ich źródła (dalej: "Spółka zagraniczna"). Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zagranicznej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z powyższym, w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce zagranicznej Wnioskodawca wyemituje własne udziały na rzecz obecnego udziałowca Spółki zagranicznej (dalej: "Dotychczasowy udziałowiec"). Ani Wnioskodawca, ani Dotychczasowy udziałowiec nie planują dokonywania dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Po pewnym czasie Wnioskodawca umorzy udziały w Spółce zagranicznej wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury, tzw. capital reduction. Procedura polega na umorzeniu udziałów spółki cypryjskiej na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "odpłatnego zbycia" i "odpłatnego zbycia w celu umorzenia", skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Z zasad techniki prawodawczej wynika bowiem jednoznacznie, że do określenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały te tak jak wskazuje Wnioskodawca nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały Spółki nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów Spółki, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Treść ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Zatem, w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalną objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) lub wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Jednocześnie w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.

Wskutek powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt równy wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie On mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego sposobu zakwalifikowania przedmiotowego przychodu na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 523 z późn. zm.).

W niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się również do zagadnienia wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

Jednocześnie tutejszy Organ stwierdza, że w części wniosku dotyczącej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego wystąpiła omyłka pisarska. Wnioskodawca w poniższym zdaniu twierdzi, że "Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów przedstawionymi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr ITPB/423-665/11/AM, pod pojęciem (...)". Jednakże tut. Organ przyjął, że intencją Wnioskodawcy było wskazanie interpretacji indywidualnej, nr ITPB3/423-665/11/AM. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Należy również dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)".

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: "Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.