IPTPB3/423-35/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r., (doręczonym w dniu 15 kwietnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 22 kwietnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu).

Działalność Wnioskodawcy.

Głównym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej: "Wnioskodawca") jest dostawa ciepła odbiorcom końcowym. Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.; dalej: E.E.) ma obowiązek uzyskiwać i przedstawiać do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., bądź uiszczać opłatę zastępczą. W ramach ww. systemu Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne dostarczające ciepło ma obowiązek uzyskania określonej ilości oszczędności energii w wyniku przeprowadzenia działań poprawiających efektywność energetyczną, lub uiszczenia tzw. opłaty zastępczej, tj. innej formy realizacji obowiązku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o E.E., kwotę przychodu, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o E.E. (kwotę przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom), pomniejsza się o: koszt uzyskania świadectw/efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące wyjaśnienia.

Opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.; dalej P.E.) i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., dotyczy roku 2013.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 5 ustawy P.E. opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Odpowiedni zapis w tej sprawie zawiera też art. 12 ust. 6 ustawy o E.E. Przedsiębiorstwo opłatę należną w kwocie 37 970,00 zł, wniosło na rachunek NFOŚiGW w dniu 28 marca 2014 r.

Wydatek z tytułu naliczonej i poniesionej opłaty zastępczej zaliczony został jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 jako koszt bezpośredni. Tak też został wykazany w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy słusznie wydatek z tytułu uiszczonej przez Przedsiębiorstwo opłaty zastępczej za 2013 r., w dniu 28 marca 2014 r., jest kosztem uzyskania przychodu roku, za który to rok został poniesiony - czyli kosztem bezpośrednim w roku 2013..., czy powinien być kosztem uzyskania przychodów w roku w którym został poniesiony - czyli kosztem pośrednim - uwzględnionym w roku 2014.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), wartość uiszczonej opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E. bądź wydatków, jakie Wnioskodawca poniósłby w celu nabycia świadectw efektywności energetycznej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku, za który ten wydatek został poniesiony, czyli stanowiły bedą koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w tymże roku w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - koszt potrącalny w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca uiszczał będzie opłatę zastępczą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., należną za 2013 r. w terminie do dnia 31 marca 2014 r.

Według stanowiska Wnioskodawcy, wartość opłaty zastępczej należnej za rok 2013, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w roku 2013. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek jaki zostanie poniesiony do dnia 31 marca 2014 r., stanowiący opłatę zastępczą należną za rok 2013, stanowił będzie w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy osiągniętymi z tytułu dostawy ciepła odbiorcom końcowym w 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczasowe interpretacje wydawane przez Izby Skarbowe stoją w opozycji do ww. stanowiska, uznając, że wydatki związane z kosztami uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., stanowią koszty pośrednie - określone art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - potrącalne w dacie ich poniesienia (w stanie faktycznym sprawy oznaczałoby to, że koszty opłaty zastępczej należnej za 2013 r. regulowane do dnia 31 marca 2014 r. stałyby się kosztem uzyskania przychodu roku 2014).

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej linia interpretacyjna jest całkowicie nietrafna, co wynika z wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o E.E oraz wskazanego poniżej orzecznictwa sądowego.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowość Jego stanowiska potwierdza aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) i z dnia 20 września 2012 r. (II FSK 369/11) opowiedział się za uznaniem kosztów poniesionych na zakup świadectw pochodzenia za koszty bezpośrednie (analogicznie traktować należy według Wnioskodawcy - co jest istotne w stanie faktycznym opisanym przez Niego - wydatki poniesione celem uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej).

Wnioskodawca wskazuje, że dokonując kwalifikacji tego kosztu uznał wydatek z tytułu opłaty zastępczej za koszt bezpośrednio związany z działalnością ciepłowniczą, czyli koszt który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła. Za takim podejściem przemawia to, że koszty te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z uzyskanymi w 2013 r. przychodami z ciepła, ponieważ Przedsiębiorstwo ma obowiązek uwzględnić je w kalkulacji cen i stawek taryfowych, a więc są czynnikiem cenotwórczym. Ponadto istotne jest w ocenie Wnioskodawcy to, że konieczność ich poniesienia wynika wprost z uregulowań prawa energetycznego i dodatkowo z wymogów ustawy o efektywności energetycznej. W konsekwencji, koszty te można według Wnioskodawcy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy, opłaty różnego rodzaju związane ze specyfiką danej działalności gospodarczej, będące następstwem obowiązków nałożonych na podatnika przepisami innych ustaw.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa ciepła odbiorcom końcowym. Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie ustawy o efektywności energetycznej ma obowiązek uzyskiwać i przedstawiać do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bądź uiszczać opłatę zastępczą. W ramach ww. systemu Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne dostarczające ciepło ma obowiązek uzyskania określonej ilości oszczędności energii w wyniku przeprowadzenia działań poprawiających efektywność energetyczną, lub uiszczenia tzw. opłaty zastępczej, tj. innej formy realizacji obowiązku. Opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej dotyczy roku 2013. Zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne, opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Przedsiębiorstwo opłatę należną w kwocie 37 970,00 zł, wniosło na rachunek NFOŚiGW w dniu 28 marca 2014 r. Wydatek z tytułu naliczonej i poniesionej opłaty zastępczej zaliczony został jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 jako koszt bezpośredni. Tak też został wykazany w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2013 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązani:

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, są obowiązani:

Opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i powinna być uiszczana na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, że podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

* kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

* opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tutejszego Organu, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, że uiszczenie opłaty zastępczej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Wobec tego, wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej, powinien być zaliczony do kosztów podatkowych, należy wskazać, że skoro ww. wydatek stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinien zostać przez Spółkę rozpoznany zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki, że koszt z tytułu opłaty zastępczej można uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został poniesiony w roku osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła należy uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatek z tytułu uiszczonej przez Spółkę w dniu 28 marca 2014 r. opłaty zastępczej za 2013 r., stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w 2014 r., tj. w dacie poniesienia zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tutejszy Organ podkreśla, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Orzeczenia te, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z uiszczeniem opłaty zastępczej, w związku z tym tutejszy Organ nie rozpatrywał w niniejszej interpretacji zagadnienia dotyczącego rozpoznania wydatków z tytułu nabycia świadectw efektywności energetycznej, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.