IPTPB3/423-349/14-2/IR - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem kapitalnym środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem kapitalnym środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) -jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem kapitalnym środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka ponosi wydatki związane z remontami kapitalnymi swojego sprzętu (infrastruktury). Dotyczą one maszyn i urządzeń, a ich celem jest przywrócenie sprawności remontowanego sprzętu. W wyniku remontów generalnych nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.).

Są to remonty cykliczne, a terminy remontów są ściśle określone wymaganiami producenta/gwaranta danego sprzętu, czyli z góry wiadomym jest w jakim okresie i w jakim zakresie konieczne będzie przeprowadzenie danego remontu. W Spółce przyjęte są Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej ("MSR"). Zgodnie z przyjętymi w Spółce MSR 16, pkt 13 i 14, nakłady na remonty są kapitalizowane (w okresie trwania remontu czyli np. kilka tygodni lub miesięcy) i po zakończeniu remontu przyjmowany jest do użytkowania nowy środek trwały (lub wyodrębniona część składowa środka trwałego). Koszt remontu generalnego jest odnoszony w koszty bilansowe poprzez odpisy amortyzacyjne ww. nowego środka trwałego (wyodrębnionej części składowej środka trwałego), proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, tj. przez okres do następnego planowanego remontu kapitalnego maszyn i urządzeń (lub ich znaczących części składowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu remontów kapitalnych sprzętu (infrastruktury) będą stanowić koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, rozliczane proporcjonalnie za okres którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

2. Czy data (dzień) poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w przypadku wydatków na remonty generalne to data ujęcia tego wydatku jako kosztu (data dokonania odpisu kosztu w formie odpisu amortyzacyjnego w ewidencji rachunkowej) na podstawie przepisów bilansowych (MSR).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w zakresie stanu faktycznego, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki z tytułu remontów kapitalnych sprzętu (infrastruktury) będą stanowić koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia. W przypadku kosztów remontów generalnych dotyczących okresów przekraczających rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. od daty zakończenia remontu kapitalnego do następnego planowanego remontu kapitalnego (okres amortyzacji bilansowej) zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Datą (dniem) poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu remontów generalnych - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - będzie data ujęcia tego kosztu w formie odpisu amortyzacyjnego w ewidencji rachunkowej, na podstawie przepisów bilansowych (MSR).

Z punktu widzenia momentu, w którym dany wydatek powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (potrącalność) kluczowy jest podział kosztów uzyskania na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Podział ten jest wprost uzależniony od celu, w jakim dany wydatek został poniesiony - czy poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu z konkretnego źródła czy w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki ponoszone na remonty generalne, służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, stanowią koszty pośrednie rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika zaś, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 478/09; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W podobny sposób wypowiadał się również Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 5 maja 2011 r., nr IBPBI/2/423-484/11/PP i z dnia 25 listopada 2010 r., nr IBPBI/2/423-1117/10/PP).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać definicji pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu. Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że Spółka dla celów bilansowych stosuje MSR (w odniesieniu do środków trwałych, MSR 16), zgodnie z którym wydatki poniesione na remonty generalne są rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych od nowego środka trwałego (wyodrębnionej części składowej środka trwałego). Z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że nie chodzi wyłącznie o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach, lecz o jego ujęcie jako koszt z punktu widzenia przepisów rachunkowych.

Oznacza to zdaniem Spółki, że dopiero w dacie uwzględnienia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki, tj. poprzez odpis amortyzacyjny ujęty na koncie kosztowym, nastąpi uwzględnienie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, ponieważ wydatki remontowe dla potrzeb rachunkowych będą odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, to powinny one zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jednocześnie dla celów proporcjonalnego rozliczenia wydatków w czasie w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powinna przyjąć okres analogiczny do okresu amortyzacji bilansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki związane z remontami kapitalnymi swojego sprzętu (infrastruktury). W wyniku remontów generalnych nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W Spółce przyjęte są Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej ("MSR"). Zgodnie z przyjętymi w Spółce MSR 16, pkt 13 i 14, nakłady na remonty są kapitalizowane (w okresie trwania remontu czyli np. kilka tygodni lub miesięcy) i po zakończeniu remontu przyjmowany jest do użytkowania nowy środek trwały (lub wyodrębniona część składowa środka trwałego). Koszt remontu generalnego jest odnoszony w koszty bilansowe poprzez odpisy amortyzacyjne ww. nowego środka trwałego (wyodrębnionej części składowej środka trwałego), proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania tj. przez okres do następnego planowanego remontu kapitalnego maszyn i urządzeń (lub ich znaczących części składowych).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty pośrednie, wobec czego podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tutejszego Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który uwzględnia się koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tutejszego Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tutejszego Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu remontów kapitalnych sprzętu (infrastruktury) jako koszty pośrednie potrącalne są w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wydatków na remonty kapitalne jest data ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych (data dokonania odpisu kosztu w formie odpisu amortyzacyjnego w ewidencji rachunkowej). Jeżeli wydatki dotyczące remontów kapitalnych dla potrzeb księgowych są zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odnoszone przez Spółkę w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne w czasie, to powinny one zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.