IPTPB3/423-342/14-6/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), oraz pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 24 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-342/14-2/PM oraz pismem z dnia 31 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/423-342/14-4/PM (doręczonym w dniu 28 listopada 2014 r. i 8 stycznia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 4 grudnia 2014 r. i dnia 16 stycznia 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu: 1 grudnia 2014 r. oraz 15 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W 2001 r. została założona spółka X Sp. z o.o., której udziałowcem był XX "XXX" S.A. i jako udziałowiec przekazał Wnioskodawcy w formie aportu w zamian za udziały własność nieruchomości obejmującej budynki o wartości łącznej 3 103 900 zł (w tym budynek W1 o wartości 1 136 150 zł) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości łącznej 519 100 zł. Powyższe prawo wieczystego użytkowania gruntów obejmowało 4 działki o łącznej powierzchni 32 578 m². Wartość wyżej wymienionego budynku W1 w latach 2008-2010 została podwyższona w następstwie dokonanego ulepszenia o 94 667 zł 50 gr do wartości 1 230 817 zł 50 gr (w roku 2008 - wykonanie nowego ciągu c.o. o wartości 89 000 zł; w roku 2010 - wykonanie sieci światłowodowej o wartości 5 667 50 zł). W roku 2012 Wnioskodawca zmienił nazwę (postanowienie sądu z dnia 7 listopada 2012 r.) na: X Sp. z o.o. W maju 2014 r. podjęto decyzję o sprzedaży budynku Wl oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów dotyczącego dwóch działek o łącznej powierzchni 14 066 m², która została zrealizowana. Część opisanych powyżej składników majątkowych została sprzedana przez X Sp. z o.o. w miesiącu maju 2014 r. Wnioskodawca zidentyfikował z odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 7 100 000 zł w miesiącu maju 2014 r. (akt notarialny Rep. XXX z dnia 29 maja 2014 r.). Wartość sumy dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego budynku W1 wynosiła na dzień sprzedaży 367 851 zł 12 gr. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było amortyzowane zgodnie z postanowieniami art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ujął jako pozostałe koszty operacyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości niezamortyzowaną część wartości budynku w kwocie 862 966 zł 38 gr oraz część wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów dotyczącą działek ujętych w umowie sprzedaży w oparciu o algorytm: całkowitą wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu podzielono przez ilość metrów kwadratowych a następnie pomnożono przez ilość metrów kwadratowych dotyczącą sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania gruntu (519 100 zł/32 578 m² * 14 066 m² = 224 128 zł 57 gr).

W piśmie uzupełniającym z dnia 1 grudnia 2014 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to:

2. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. XX z dnia 22 listopada 2001 r. w skład nieruchomości otrzymanej w formie aportu wchodziły następujące budynki:

Budynki te wykorzystywane były do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

3. Aport nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wyłącznie zabudowane nieruchomości, co zostało wyraźnie wskazane we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (zdanie drugie opisu stanu faktycznego).

4. Wartość nominalna obejmowanych udziałów przez XX "XXX" S.A. w zamian za aport odzwierciedlała wartość rynkową aportu i została w całości przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

5. Budynek W1 otrzymany przez Wnioskodawcę w ramach aportu został zakwalifikowany do środków trwałych i był amortyzowany, a amortyzacja tego budynku w całości stanowiła koszty uzyskania przychodów.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 stycznia 2015 r. Wnioskodawca podał, że:

1. Budynek W1 to Hala Wydziału Mechanicznego,

2. Budynek W1 oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w listopadzie 2001 r. na podstawie aktu notarialnego przeniesienia prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia 22 listopada 2001 r. Repertorium A XXX. Zarówno budynek jak i prawo użytkowania gruntu amortyzowane były począwszy od grudnia 2001 r.

3. Wartość początkowa budynku W1 i prawa wieczystego użytkowania gruntu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Dokumentem stanowiącym podstawę tego ustalenia był akt założycielski spółki - Repertorium XXX. Wartości poszczególnych składników majątku przekazanych spółce aportem przez założyciela, w zamian za objęcie udziałów, zostały ustalone w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego.

4. Wartość wyżej wymienionego budynku W1 w latach 2008-2010 w związku z ulepszeniem została podwyższona o 94 667 zł 50 gr do wartości 1 230 817 zł 50 gr (w roku 2008 - wykonanie nowego ciągu c.o. o wartości 89 000 zł; w roku 2010 - wykonanie sieci światłowodowej o wartości 5 667 zł 50 gr. Wnioskodawca nadmienia, że precyzyjna informacja na ten temat zawarta była we wniosku z dnia 2 października 2014 r. w części G zdanie trzecie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przedmiotowej sprzedaży opisanej w opisie stanu faktycznego będzie niezamortyzowana część wartości budynku (różnica pomiędzy wartością początkową powiększoną o poniesione wydatki na jego ulepszenie zwiększające wartość początkową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a sumą odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ustalona na dzień zbycia tej nieruchomości oraz część wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu ustalona w sposób opisany w opisie stanu faktycznego w wysokości 224 128 zł 57 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), koszty uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej sprzedaży opisanej w opisie stanu faktycznego ustalić należy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. jako niezamortyzowaną część wartości budynku (różnica pomiędzy wartością początkową powiększoną o poniesione wydatki na jego ulepszenie zwiększające wartość początkową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a sumą odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w kwocie 862 966 zł 38 gr. Analogicznie część wartości początkowej w wysokości 224 128 zł 57 gr (wyliczenie zawarte w opisie stanu faktycznego wraz z podaniem zastosowanego algorytmu) dotycząca prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym Wnioskodawca zidentyfikował przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w miesiącu maju 2014 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży (opisanej w opisie stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy koszt uzyskania przychodu opisany powyżej powinien być potrącalny w dacie uzyskania przychodu opisanego w opisie stanu faktycznego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie między innymi prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a-4 h u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p., z uwzględnieniem wydatków na ulepszenie, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, że wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie nieruchomości będącej składnikiem aportu). Uznać bowiem należy, że wniesiona do Spółki aportem nieruchomość w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tekst jedn.: zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tekst jedn.: Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, że w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu w zamian za udziały własność nieruchomości obejmującej budynki (w tym budynek W1) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Aport nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wyłącznie zabudowane nieruchomości. Wartość nominalna obejmowanych udziałów przez XX "XXX" S.A. w zamian za aport odzwierciedlała wartość rynkową aportu i została w całości przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wartość początkowa budynku W1 i prawa wieczystego użytkowania gruntu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Wartość wyżej wymienionego budynku W1 w latach 2008-2010 została podwyższona w następstwie dokonanego ulepszenia. Część opisanych powyżej składników majątkowych została sprzedana przez Wnioskodawcę w miesiącu maju 2014 r. Wnioskodawca zidentyfikował z odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości przychód. Zarówno budynek jak i prawo wieczystego użytkowania gruntu były amortyzowane począwszy od grudnia 2001 r.

Podsumowując stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątkowych nabytych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego będzie:

* w przypadku sprzedaży budynku W1 wartość początkowa środka trwałego powiększona o wydatki na jego ulepszenie oraz pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,

* w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wartość początkowa określona we właściwej ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

W świetle powyższego wydatki na nabycie ww. zbywanych składników majątkowych stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości. Zatem na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. będą one potrącone w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, tj. w miesiącu maju 2014 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.