IPTPB3/423-336/14-5/IR - Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 1 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 2 stycznia 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 stycznia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 stycznia 2014 r.) oraz dokonano wpłaty należnej od wniosku opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - (dalej "Spółka") jest firmą produkcyjną, która nabywa niektóre komponenty wykorzystywane przez Nią w produkcji od dostawców z siedzibami w Chinach. Spółka starannie dobiera swoich dostawców z Chin, poznaje ich osobiście i odwiedza fabryki zanim rozpocznie współpracę. W ten sposób weryfikuje nie tylko jakość produkcji, ale też ludzi, z którymi współpracuje i ich dane kontaktowe. Pracownicy Spółki co najmniej dwa razy do roku jeżdżą do Chin, gdzie spotykają się z dostawcami. Kontakty Spółki z rynkiem chińskim trwają prawie od 20 lat. Spółka preferuje kilku (około pięciu) stałych dostawców, których rzadko zmienia. Długotrwała (w większości ponad pięcioletnia) współpraca z obecnymi dostawcami zapewnia stałą jakość komponentów, przewidywalne warunki współpracy i łatwą komunikację. Dostawcy, którzy poznają wymagania, preferencje i procedury zakupowe Spółki dostosowują się do nich, co ułatwia prace obu stronom. W przypadku chińskich dostawców standardowym wymaganiem do rozpoczęcia realizacji zamówienia (produkcji) jest 100% przedpłata. Długotrwała współpraca umożliwia budowanie wzajemnego zaufania i stopniowe uzyskiwanie przez Spółkę coraz korzystniejszych warunków płatności (opóźnienie momentu zapłaty), niemniej jednak nie jest to regułą. Komunikacja z dostawcami odbywa się drogą mailową na adresy mailowe uzyskane z wizytówek kierownictwa firm lub wskazanych przez nich działów handlowych. Dostawy są realizowane na podstawie zamówień i uzgodnień dokonywanych drogą mailową (z uwagi na odległość oraz różnice językowe).

W czerwcu tego roku Spółka złożyła jednemu ze swoich stałych dostawców z siedzibą w Chinach (dalej "Dostawca") sukcesywnie sześć zamówień na dokonanie dostawy partii określonych komponentów (łączna ilość towaru wskazana w tych zamówieniach była niezbędna w celu zabezpieczenia płynności procesu produkcyjnego Spółki). Spółka regularnie współpracuje z Dostawcą (w latach 2013 i 2014 Dostawca zrealizował na rzecz Spółki łącznie ponad 30 zamówień o łącznej wartości przekraczającej 1 mln dolarów amerykańskich, a sporadyczne zamówienia były mu składane przez Spółkę również w latach wcześniejszych, począwszy od 2006 r.).

Wskazane zamówienia do Dostawcy zostały złożone, jak dotychczas, drogą mailową, na adres mailowy Dostawcy, na który były kierowane poprzednie zamówienia. Na zamówienia te Spółka również otrzymywała odpowiedzi z tego adresu mailowego, (należącego do Dostawcy). Po uzgodnieniu warunków transakcji Spółka otrzymała drogą mailową, wysłane z tego samego adresu e-mail faktury pro forma, stanowiące podstawę do wpłaty zaliczek na poczet dostaw, których dotyczyły poszczególne zamówienia, a także informację o zmianie numerów rachunków bankowych, na które powinny zostać dokonane wpłaty. Informacje te zostały zwrotnie potwierdzone mailowo. Spółka dokonała uzgodnionych wpłat w USD na wskazane w mailach rachunki bankowe (w banku w Hong Kongu). Dokonanie tych wpłat było warunkiem rozpoczęcia produkcji przez dostawcę i dokonania dostaw.

Pomimo dokonywanych wpłat (łącznie sześć przelewów), dostawy nie były realizowane. W związku z tym Spółka w sierpniu tego roku skontaktowała się z Dostawcą i uzyskała informacje, że wpłacone przez Nią środki nie wpłynęły na jego rachunek bankowy, a Dostawca nie wysyłał Spółce informacji o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają być dokonywane wpłaty.

W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że Spółka padła ofiarą oszustwa: doszło do włamania hakerskiego do serwera Dostawcy (tekst jedn.: złamania/wykradzenia przez inny podmiot hasła umożliwiającego logowanie się do jego poczty mailowej, wysyłanie wiadomości z jego adresu, a także zablokowanie możliwości otrzymywania wiadomości od Spółki na ten adres), w wyniku czego korespondencja mailowa kierowana przez Spółkę na adres mailowy Dostawcy nie docierała do niego, lecz była przechwytywana przez inny podmiot, który z kolei wysyłał z konta mailowego dostawcy (jak się okazało, z innego adresu, tj. z komputera nienależącego do Dostawcy) odpowiedzi do Spółki, wprowadzając Ją w błąd co do numerów rachunków do zapłaty za dostawy. Dostawca potwierdził włamanie na jego serwer pocztowy i dokonanie na nim powyższych zmian. Spółka nie mogła zorientować się w sytuacji, ponieważ korespondencja była logiczna i spójna, dotyczyła nie tylko zamówień i płatności, ale również bieżących problemów z jakością.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka niezwłocznie powiadomiła policję zarówno w Hong Kongu, jak i Prokuraturę w Polsce o popełnionym przestępstwie. Do dnia złożenia wniosku Spółka nie otrzymała od policji z Hong Kongu wiadomości dotyczącej ewentualnego postępowania prowadzonego przez nią w tej sprawie, natomiast od polskiej Prokuratury otrzymała postanowienie o wszczęciu śledztwa w tej sprawie. Niemniej jednak z informacji uzyskanych z Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji polskiego konsulatu w Szanghaju wynika, że wykrywalność tego typu przestępstw jest znikoma, a szansa na odzyskanie wyłudzonych pieniędzy praktycznie nie istnieje.

Ponadto, Spółka powiadomiła o opisanych powyżej zdarzeniach banki w Hong Kongu, w których znajdują się rachunki, na które dokonała przelewu środków w wyniku oszustwa, a także powiadomiła o tym polską ambasadę w Chinach oraz polski konsulat w Hong Kongu, zwracając się o udzielenie pomocy w sprawie. Podsumowując, Spółka posiada następujące dokumenty dotyczące straty i okoliczności jej powstania: zgłoszenie o popełnieniu przestępstwa złożone policji w Hong Kongu, postanowienie Prokuratury o wszczęciu śledztwa, jak również powiadomienia banków prowadzących rachunki, na które Spółka przelała środki oraz pisma skierowane przez Spółkę do polskiej ambasady w Chinach oraz konsulatu w Hong Kongu. Ponadto, Spółka posiada wydruki korespondencji mailowej prowadzonej z oszustem (korzystającym z konta mailowego Dostawcy) oraz samym Dostawcą, z których jednoznacznie wynika przebieg zdarzeń skutkujących powstaniem opisanej straty.

Niezależnie od powyższego, Spółka zawarła z Dostawcą oraz z jego spółką - matką porozumienie, w którym uzgodniono że w celu podtrzymania dobrych relacji spółka - matka Dostawcy, w celu skompensowania Spółce szkody powstałej w wyniku opisanych powyżej wydarzeń, wypłaci Spółce odszkodowanie (rekompensatę) w kwocie odpowiadającej 50% kwoty utraconej przez Spółkę (tzn. wpłaconej na konto wskazane przez oszusta).

Niezależnie natomiast od powyższego, strony uzgodniły, że Dostawca zrealizuje (za pełną odpłatnością ze strony Spółki) zamówienia składane przez Spółkę, które zostały "przechwycone" przez oszusta.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Wnioskodawca:

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w 2014 r. opłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana w trakcie roku kwalifikacja podatkowa straty nie miała wpływu na wysokość opłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia straty spowodowanej przez wpłatę na konto wskazane przez oszusta do kosztów uzyskania przychodów.

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w którym momencie kwota tej straty będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

3. Na wypadek uznania, że część straty, która zostanie pokryta rekompensatą uzyskaną przez Wnioskodawcę od Dostawcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, czy kwota rekompensaty uzyskanej przez Wnioskodawcę od Dostawcy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej przez wpłatę na konto wskazane przez oszusta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bezspornym jest, że przepis ten umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko kosztów poniesionych bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale również innych kosztów, o ile są związane z prowadzoną działalnością, która jest nakierowana na uzyskanie przychodu.

W szczególności przepis ten nie stoi na przeszkodzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością. Potwierdza to również art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1" oraz "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". A contrario wynika z tego, że w przypadku strat innych niż wymienione w tym przepisie (zarówno strat w środkach trwałych, jak i w środkach obrotowych) nie można z góry wykluczyć uznania ich za koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

* poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana (stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1152/01),

* poniesiona strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (powstała w trakcie normalnego działania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r., nr IBPB3/423-97/08/NG).

Mając powyższe na względzie, należy według Wnioskodawcy stwierdzić, że w przypadku opisanej na wstępie straty poniesionej przez Spółkę, spełnione są powyższe przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, strata jest rzeczywista - Spółka poniosła faktyczny uszczerbek majątkowy (rzeczywistą szkodę) w postaci wypływu gotówki z Jej rachunku bankowego (udokumentowany potwierdzeniami przelewu), niewiążący się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tę ostatnią okoliczność potwierdzają również takie dokumenty, jak: zgłoszenie o popełnieniu przestępstwa złożone policji w Hong Kongu, postanowienie Prokuratury o wszczęciu śledztwa jak również powiadomienia banków prowadzących rachunki, na które Spółka przelała środki oraz pisma skierowane przez Spółkę do polskiej ambasady w Chinach oraz konsulatu w Hong Kongu. Ponadto, Spółka posiada wydruki korespondencji mailowej prowadzonej z oszustem (korzystającym z konta mailowego Dostawcy) oraz samym Dostawcą, z których jednoznacznie wynika przebieg zdarzeń skutkujących powstaniem opisanej straty.

Po drugie, strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. powstała w trakcie działań podatnika wykonywanych w ramach tej działalności. Jak wspomniano, powstała ona w związku ze składanymi przez Spółkę zamówieniami na dostawę komponentów służących do produkcji sprzedawanych przez Spółkę towarów. Wydatkowana kwota stanowiła zgodnie z intencją Spółki cenę zakupu tych komponentów, i co za tym idzie, została wydana w celu uzyskania przychodów (z tytułu sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów).

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka w trakcie składania zamówień i dokonywania wpłat skutkujących powstaniem straty, nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń co do warunków transakcji, które nie odbiegały od zasad stosowanych w dotychczasowej współpracy z Dostawcą, który regularnie dostarczał Jej produkty. W transakcjach z Dostawcą standardowo stosowane było zarówno dokonywanie przez Spółkę przedpłat na poczet zakupu towarów, jak również komunikowanie się we wszelkich sprawach związanych z realizacją transakcji (w szczególności dotyczy to składania zamówień, przesyłania faktur pro forma, stanowiących podstawę do dokonania przedpłaty) za pomocą poczty elektronicznej. Za każdym razem Spółka przesyłała i otrzymywała maile z tego samego konta mailowego, o którym mowa w zawartym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego. W istocie oszust skorzystał nie z błędu lub nienależytej staranności Spółki, ale dokonał włamania do systemów komputerowych Dostawcy i dzięki temu podszył się pod niego.

Dodać należy, że w przypadku transakcji z kontrahentami z Chin komunikacja za pomocą poczty elektronicznej jest w istocie jedynym rozwiązaniem możliwym do zastosowania w praktyce: prowadzenie korespondencji za pomocą tradycyjnej poczty byłoby zbyt długotrwałe, tzn. uniemożliwiałoby realizację zamówień w terminach wymaganych dla zapewnienia stałości procesu produkcji w Spółce. Z kolei komunikacja telefoniczna m.in. ze względu na barierę językową (wszystkie ustalenia pomiędzy stronami dokonywane są w języku angielskim, który dla żadnej z nich nie jest językiem ojczystym) stwarza poważne ryzyko nieporozumień dotyczących podstawowych elementów transakcji, a niezależnie od tego stwarza dużo większe ryzyko narażenia się na oszustwo niż komunikacja mailowa (identyfikacja przez telefon nie jest rozwiązaniem pewnym).

Reasumując, uwzględniając dotychczasową współpracę z Dostawcą, Spółka uważa, że nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek podejrzeń w związku z wymianą korespondencji mailowej na znany jej adres Dostawcy, która doprowadziła do dokonania przez Nią wpłaty na podane konta, a w konsekwencji do powstania straty.

Zarazem Spółka nie mogła przewidzieć, że dojdzie do włamania się przez hakera na skrzynkę pocztową e-mail Dostawy, zabezpieczoną hasłami. Nie można bowiem wymagać od przeciętnego, racjonalnie zachowującego się uczestnika profesjonalnego obrotu gospodarczego, by przyjmował założenie, że znany mu adres mailowy kontrahenta został "przechwycony" przez oszusta - zresztą nawet w przypadku przyjmowania takiego założenia możliwości uniknięcia wiążących się z tym ryzyk są znikome. Na podobnej zasadzie można byłoby wymagać od podmiotu gospodarczego, by w każdym przypadku zakładał, że nie otrzyma towaru, który zamówił albo nie dostanie zapłaty za dostarczony przez Niego towar - rygorystyczne przestrzeganie tych wymogów uniemożliwiałoby prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana strata jest wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie można było przewidzieć, ani mu zapobiec, tj. popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki. Ryzyko wystąpienia takich zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu, jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej - podobnie jak np. ryzyko kradzieży, czy też niewypłacalności kontrahenta.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że poniesiona przez Spółkę strata jest rzeczywista oraz udokumentowana, powstała w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od Spółki. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że przedmiotowa strata stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota tej straty będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w chwili sporządzenia przez Spółkę protokołu szkody, z którego wynika jej wartość, data ujawnienia szkody, jej miejsce i czas oraz okoliczności wyrządzenia szkody.

Według Wnioskodawcy, poniesiona przez Niego strata jest kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio poniesiony w celu uzyskania przychodu. W jej przypadku brak jest bowiem osiągniętego przez Spółkę przychodu, z którym byłaby bezpośrednio związana; przeciwnie, powstanie straty wynika właśnie z faktu, że Spółka nie uzyska przychodu, w celu osiągnięcia którego poniosła przedmiotowy wydatek.

W konsekwencji powinna być ona, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu, jakim jest zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

W tym przypadku nie ulega wątpliwości, że podstawą do zaksięgowania straty nie będzie faktura, lecz musi być to inny dowód księgowy. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy ustawy o rachunkowości nie określają w sposób szczególny wymogów, jakim musi odpowiadać dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania straty. W związku z tym, zastosowanie mają ogólne regulacje ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jej art. 22 ust. 1, "Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek".

Z kolei art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, dowodem stanowiącym podstawę do zaksięgowania straty może być sporządzony przez Spółkę protokół, zawierający dane wskazane powyżej. Natomiast rzetelność tego dowodu może być potwierdzona za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych. W przedmiotowym stanie faktycznym stanowią je: (korespondencja Spółki z oszustem, który włamał się do konta mailowego Dostawcy i z samym Dostawcą, potwierdzenia przelewu, kopie zgłoszenia do policji w Hong Kongu oraz do Prokuratury a także postanowienie Prokuratury o wszczęciu śledztwa w tej sprawie.

W konsekwencji dniem poniesienia kosztu, w którym zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Spółka powinna zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów, jest dzień sporządzenia przez Nią protokołu szkody, jako dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania tego kosztu.

W tym miejscu należy według Wnioskodawcy podkreślić, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani ustawy o rachunkowości nie dają podstaw do wysnucia wniosku, że moment zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest w jakiś sposób uzależniony od działań organów prowadzących postępowanie karne (przygotowawcze) w sprawie przestępstwa, w związku z którym strata powstała. W szczególności zaś brak jest podstaw do odraczania momentu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, (którym, jak wspomniano, jest dzień zaksięgowania) do dnia wydania przez Policję lub prokuratora postanowienia o zakończeniu śledztwa (dochodzenia), w tym postanowienia o jego umorzeniu.

Przede wszystkim podstaw do wysnuwania takiego wniosku nie daje literalne brzmienie przepisów tych ustaw. Ponadto nie ma on również racjonalnego uzasadnienia. Po pierwsze, mając na uwadze, że postępowanie karne (przygotowawcze może w praktyce trwać przez bardzo długi czas, odraczanie momentu zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodów do czasu zakończenia postępowania prowadziłoby do całkowitego oderwania tego momentu od dnia rzeczywistego powstania straty (i wykrycia jej przez Spółkę) - a więc w istocie do zafałszowania w księgach Spółki jej wyniku ekonomicznego, tj. do powstania rozbieżności między stanem rzeczywistym a treścią ksiąg (a należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dniem rozliczenia kosztu w kosztach uzyskania przychodów jest dzień, na który jest on ujęty w księgach rachunkowych). Po drugie, należy zauważyć, że zakończenie postępowania przygotowawczego np. postanowieniem o jego umorzeniu ze względu na niewykrycie sprawcy, w żaden sposób nie zwiększa wiarygodności oświadczenia Spółki o wystąpieniu straty, w porównaniu ze stanem na dzień jego złożenia (w protokole dokumentującym te stratę).

Z powyższych względów, według Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uzależniania momentu rozliczenia straty w kosztach uzyskania przychodów Spółki od jakichkolwiek działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze.

Powyższe stanowisko, jak wskazuje Wnioskodawca, ma oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB3/423-151/13-2/PK1: "Dodatkowo odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a dotyczącej udokumentowania wydatku podnieść należy, że w realiach niniejszej sprawy przesłanka ta została wypełniona, w tym sensie, że Spółka posiada dokumenty świadczące o dokonaniu kradzieży. Samo zaś wartościowanie tej dokumentacji, czy też ocena jej kompletności leży poza zakresem niniejszego postępowania. W konsekwencji, Spółka posiadając wskazaną dokumentację będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w opisie stanu faktycznego strat w środkach obrotowych w momencie stwierdzenia kradzieży, albowiem wykazała na gruncie niniejszego postępowania fakt udokumentowania straty, a także związek wydatku z przychodem podatkowym. Jednocześnie kwestia definitywności wydatku jako przesłanki kreującej powstanie podatkowych kosztów uzyskania przychodów została w niniejszej sprawie wykazana. Podejmowanie bowiem szeregu czynności celem ustalenia wielkości straty, jak również powiadomienie organów ścigania (prokuratury) należy ocenić, na gruncie przedmiotowej sprawy, za wystarczające do uznania że aktualizował się moment do zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy pamiętać, że kroki podjęte przez Spółkę, w tym wszczęcie postępowania przygotowawczego, mogą skutkować odzyskaniem utraconego majątku, co będzie rodziło obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania o wielkość zaliczonych uprzednio kwot do kosztów uzyskania przychodów (...). Nie można bowiem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego moment do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależeć będzie od tempa innego postępowania (postępowania karnego) (...)".

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem według Wnioskodawcy, za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów na dzień sporządzenia protokołu szkody, z którego wynika jej wartość, data ujawnienia szkody, jej miejsce i czas oraz okoliczności wyrządzenia szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* bezprzedmiotowew części dotyczącej momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jest firmą produkcyjną, która nabywa niektóre komponenty wykorzystywane przez Nią w produkcji od dostawców z siedzibami w Chinach. Spółka starannie dobiera swoich dostawców z Chin, poznaje ich osobiście i odwiedza fabryki zanim rozpocznie współpracę. W przypadku chińskich dostawców standardowym wymaganiem do rozpoczęcia realizacji zamówienia (produkcji) jest 100% przedpłata. W czerwcu tego roku Spółka złożyła jednemu ze swoich stałych dostawców z siedzibą w Chinach (dalej "Dostawca") sukcesywnie sześć zamówień na dokonanie dostawy partii określonych komponentów. Wskazane zamówienia do Dostawcy zostały złożone, jak dotychczas, drogą mailową, na adres mailowy Dostawcy, na który były kierowane poprzednie zamówienia. Na zamówienia te Spółka również otrzymywała odpowiedzi z tego adresu mailowego, (należącego do Dostawcy). Po uzgodnieniu warunków transakcji Spółka otrzymała drogą mailową, wysłane z tego samego adresu e-mail faktury pro forma, stanowiące podstawę do wpłaty zaliczek na poczet dostaw, których dotyczyły poszczególne zamówienia, a także informację o zmianie numerów rachunków bankowych, na które powinny zostać dokonane wpłaty. Informacje te zostały zwrotnie potwierdzone mailowo. Spółka dokonała uzgodnionych wpłat w USD na wskazane w mailach rachunki bankowe (w banku w Hong Kongu). Dokonanie tych wpłat było warunkiem rozpoczęcia produkcji przez dostawcę i dokonania dostaw. Pomimo dokonywanych wpłat (łącznie sześć przelewów), dostawy nie były realizowane. W związku z tym Spółka w sierpniu tego roku skontaktowała się z Dostawcą i uzyskała informacje, że wpłacone przez Nią środki nie wpłynęły na jego rachunek bankowy, a Dostawca nie wysyłał Spółce informacji o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają być dokonywane wpłaty. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że Spółka padła ofiarą oszustwa: doszło do włamania hakerskiego do serwera Dostawcy. Dostawca potwierdził włamanie na jego serwer pocztowy i dokonanie na nim powyższych zmian. W związku z zaistniałą sytuacją Spółka niezwłocznie powiadomiła policję zarówno w Hong Kongu, jak i Prokuraturę w Polsce o popełnionym przestępstwie. Do dnia złożenia wniosku Spółka nie otrzymała od policji z Hong Kongu wiadomości dotyczącej ewentualnego postępowania prowadzonego przez nią w tej sprawie, natomiast od polskiej Prokuratury otrzymała postanowienie o wszczęciu śledztwa w tej sprawie. Ponadto, Spółka powiadomiła o opisanych powyżej zdarzeniach banki w Hong Kongu, w których znajdują się rachunki, na które dokonała przelewu środków w wyniku oszustwa, a także powiadomiła o tym polską ambasadę w Chinach oraz polski konsulat w Hong Kongu, zwracając się o udzielenie pomocy w sprawie. Ponadto, Spółka posiada wydruki korespondencji mailowej prowadzonej z oszustem (korzystającym z konta mailowego Dostawcy) oraz samym Dostawcą, z których jednoznacznie wynika przebieg zdarzeń skutkujących powstaniem opisanej straty.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek włamania się przez hakera na serwer chińskiego kontrahenta, co umożliwiło hakerowi przechwytywanie korespondencji e-mail oraz rozsyłanie spreparowanych wiadomości, co doprowadziło do przekazania środków pieniężnych nie do prawidłowego odbiorcy (dostawcy towaru) tylko na konto oszusta, nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Ww. zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone, strata nie będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia środków pieniężnych przez nieznanego sprawcę za pomocą sieci internetowej w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie zostało zakończone, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia tej straty do kosztów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.