IPTPB3/423-331/11-4/GG - Moment powstania przychodu z tytułu umowy dzierżawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umowy dzierżawy-jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umowy dzierżawy.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTB3/423-331/11-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 15 marca 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 lutego 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy części przedsiębiorstwa (grunty, budynki i budowle; maszyny i urządzenia nie są Jego własnością).

Czynsz dzierżawy w kwocie 1.100.000. zł netto + 253.000 zł VAT. Ogółem brutto 1.353.000 zł, został uiszczony przez dostawcę, w dniu podpisania umowy - na dwa lata z góry (czyli 100% w momencie podpisania umowy).

Do powyższego Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową również na całą, kwotę czynszu - za 2 lata z góry. Należny podatek VAT został rozliczony w deklaracji za miesiąc luty 2011 r.

Również w miesiącu lutym, czyli w momencie otrzymania zapłaty i wystawienia faktury zaliczkowej całą kwotę netto 1.100.000 zł doliczył do przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż Jego wątpliwość budzi, czy w opisywanym przypadku na moment powstania przychodu, nie należy spojrzeć przez regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się"pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną, wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Kwalifikując przychód w momencie wystawienia faktury zaliczkowej i otrzymania całkowitej zapłaty (100%) na 2 lata z góry uważał, że kwota wynikała jednoznacznie z zawartej na 2 lata umowy dzierżawy.

Wnioskodawca kierował się również bogatym w podobnych sytuacjach orzecznictwem (np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt oraz WSA z dnia 23 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr/505/04).

Ww. wyrokach czytamy, że w sytuacji gdy zapłata całego czynszu za okres np. dwuletni nastąpi z góry przed dniem wykonania usługi; lub częściowego wykonania usługi -"za dzień powstania przychodu uznać należny dzień otrzymania zapłaty stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo ustalił datę powstania przychodu na dzień wystawienia faktury zaliczkowej (3 luty 2011 r.) oraz na dzień całkowitego uregulowania należności (3 luty 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu z tytułu czynszu dzierżawnego zapłaconego na dwa lata" z góry" w dniu 3 lutego 2011 r. należy uznać dzień 3 lutego 2011 r. W tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową, na całą (100%) kwotę czynszu i podpisana została umowa dzierżawy części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przychód z ww. tytułu nie powinien być rozliczony na czas trwania umowy.

W uzupełnieniu wniosku stwierdził, że jego wątpliwość budzi, czy w opisywanym przypadku zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się",pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Zaliczając, zapłacony z góry za dwuletni okres czynsz do przychodu w momencie otrzymania płatności kierował się (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz bogatym orzecznictwem sądowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu 3 lutego 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy części przedsiębiorstwa (grunty, budynki i budowle; maszyny i urządzenia nie są Jego własnością).

Czynsz dzierżawy w kwocie 1.100.000 zł netto + 253.000 zł VAT. Ogółem brutto 1.353.000 zł, został uiszczony przez dostawcę, w dniu podpisania umowy - na dwa lata z góry (czyli 100% w momencie podpisania umowy).

Do powyższego Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową również na całą, kwotę czynszu - za 2 lata z góry. Należny podatek VAT został rozliczony w deklaracji za miesiąc luty 2011 r.

Również w miesiącu lutym 2011 r., czyli w momencie otrzymania zapłaty i wystawienia faktury zaliczkowej całą; kwotę netto 1.100.000 zł doliczył do przychodu.

Zatem, Wnioskodawca zawarł długoterminową umowę dzierżawy. Dzierżawca przekazał Wnioskodawcy zaliczkę brutto za dwa lata dzierżawy i otrzymał fakturę VAT na powyższą kwotę.

Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2).

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać ustalona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika natomiast, że rozliczenie usługi dzierżawy nie następuje etapami (w określonych okresach rozliczeniowych), lecz jednorazowo (z góry) na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności za ustalony dwuletni okres dzierżawy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdy zapłata całego czynszu za ten dwuletni okres dzierżawy nastąpiła z góry przed dniem wykonania umowy, to wówczas, stosownie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznać należy dzień wystawienia faktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy należało uznać za nieprawidłowe, albowiem zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług dzierżawy jest moment wystawienia faktury.

Jednocześnie należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków przy rozpatrzeniu powyższego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.