IPTPB3/423-324/14-5/IR - Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła w związku z wypłatą na rzecz podmiotu holenderskiego należności z tytułu korzystania z oprogramowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła w związku z wypłatą na rzecz podmiotu holenderskiego należności z tytułu korzystania z oprogramowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 29 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny nr 1

.... (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest najemcą ciągników siodłowych i naczep od B. będącego podmiotem z siedzibą w Holandii (zwany dalej: "Wynajmującym" lub "Podmiotem holenderskim"). Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. Z tytułu używania ciągników siodłowych i naczep przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wypłaca Wynajmującemu wynagrodzenie.

Stan faktyczny nr 2

.... Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej system komunikacji z kierowcami. Należności za korzystanie z tego systemu wypłacane są na rzecz Podmiotu holenderskiego. Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. System komunikacji z kierowcami składa się z zainstalowanego w kabinie samochodu ekranu komunikatora oraz z oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

* Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Polsce,

* Podmiot holenderski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu,

* system komunikacji z kierowcami wykorzystywany jest na podstawie umowy o świadczenie usług transportowych zawartej z B., z której wynika, że pojazdy wykonujące usługi transportowe na rzecz B. muszą być wyposażone w system komunikacji z kierowcami. Zgodnie z ustaleniami za powyższe B. obciąża Wnioskodawcę. Przedmiotem umowy nie jest nabycie licencji. Umowa została zawarta w 2013 r.

* wypłata należności z tytułu korzystania z systemu miała miejsce w roku 2014,

* upoważnionym do korzystania z systemu w ramach zawartej umowy jest tylko Wnioskodawca,

* umowa została zawarta z podmiotem, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe. Umowa nie została zawarta z właścicielem systemu, uzyskującym należności jest podmiot, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe,

* Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji holenderskiego kontrahenta w dacie wypłat wynagrodzenia,

* nie są spełnione warunki o których mowa w art. 21 ust. 3, ust. 3a-3c, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., art. 12 ust. 2 Konwencji, z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz Wynajmującego - Podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem przez Wnioskodawcę ciągników siodłowych oraz naczep, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

2. Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., art. 12 ust. 2 Konwencji, z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz Podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem przez Wnioskodawcę systemu komunikacji z kierowcami, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, także z tytułu wypłaty należności przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem przez Wnioskodawcę systemu komunikacji z kierowcami na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, elementem systemu komunikacji z kierowcami jest ekran komunikatora.

Zdaniem Wnioskodawcy, ekran komunikatora nie stanowi urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a także w art. 12 ust. 4 Konwencji. Dokonując wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji wykorzystanie ciągników siodłowych i naczep nie może zostać uznane za przemysł. W internetowym "Słowniku języka polskiego", wyraz "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" a słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", "przemysł ciężki", "przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że wykorzystywanie w transporcie ciągników i naczep polega na "masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych".

Według Wnioskodawcy, w zakresie systemu komunikacji z kierowcami w części dotyczącej oprogramowania należy wskazać, że kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Przeprowadzone badanie praktyki państw OECD ujawniło, że wszystkie państwa, z wyjątkiem jednego, chronią oprogramowanie, jawnie lub niejawnie, w ramach swych ustawodawstw dotyczących prawa autorskiego. Mimo że określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu - do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) - jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Wynagrodzenie może również przybierać różne formy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za używanie systemu komunikacji z kierowcami nie stanowi należności licencyjnej. Wnioskodawca nabył prawo do korzystania z systemu komunikacji z kierowcami w celu prowadzenia działalności, czyli wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do handlowej eksploatacji tego systemu, nie może przekazać prawa do używania tego systemu innym podmiotom. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z oprogramowania (w analizowanym przypadku - z systemu komunikacji z kierowcami) nie stanowią należności licencyjnych i stanowią zyski przedsiębiorstw. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym "end user") tego systemu.

Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystywania systemu komunikacji z kierowcami na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik. Pogląd o braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) wyrażają powszechnie organy podatkowe. Przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r. (IPPB5/423-823/13-2/IŚ).

W związku z powyższym opłata przekazywana przez Wnioskodawcę nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ani art. 12 Konwencji. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W uzupełnieniu własnego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Wnioskodawca dodał następującą argumentację.

Należności wypłacane przez Wnioskodawcę nie stanowią należności licencyjnych także z tego powodu, że uprawnionym do korzystania jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wnioskodawca wykorzystuje system komunikacji z kierowcami na podstawie zawartej umowy z B., z której wynika, że pojazdy wykonujące usługi transportowe na rzecz B. muszą być wyposażone w system komunikacji z kierowcami. Przedmiot i zakres umowy nie obejmuje nabycia licencji przez Wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że opłata przekazywana przez Wnioskodawcę nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 12 Konwencji. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego w stosunku do niektórych dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej system komunikacji z kierowcami. Należności za korzystanie z tego systemu wypłacane są na rzecz Podmiotu holenderskiego. Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. System komunikacji z kierowcami składa się z zainstalowanego w kabinie samochodu ekranu komunikatora oraz z oprogramowania. Podmiot holenderski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu. System komunikacji z kierowcami wykorzystywany jest na podstawie umowy o świadczenie usług transportowych zawartej z Podmiotem holenderskim, z której wynika, że pojazdy wykonujące usługi transportowe na jego rzecz muszą być wyposażone w system komunikacji z kierowcami. Zgodnie z ustaleniami za powyższe Podmiot ten obciąża Wnioskodawcę. Przedmiotem umowy nie jest nabycie licencji. Umowa został zawarta w 2013 r., wypłata należności z tytułu korzystania z systemu miała miejsce w roku 2014. Upoważnionym do korzystania z systemu w ramach zawartej umowy jest tylko Wnioskodawca. Umowa została zawarta z podmiotem, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe. Umowa nie została zawarta z właścicielem systemu, uzyskującym należności jest podmiot, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji holenderskiego kontrahenta w dacie wypłat wynagrodzenia.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2 (art. 12 ust. 3 ww. Konwencji).

Z kolei art. 12 ust. 4 Konwencji wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy stwierdzić, że użyte w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów.

Należy podkreślić też, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Jednocześnie program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zaznaczyć jednak należy, że Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu.

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Tym samym, skoro użytkowanie oprogramowania zostało objęte pojęciem należności licencyjnych, należności wypłacane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 ww. Konwencji, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, płatnik ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika natomiast, że Umowa nie została zawarta z właścicielem systemu, uzyskującym należności jest podmiot, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty na rzecz Podmiotu holenderskiego należności z tytułu użytkowania oprogramowania - systemu komunikacji z kierowcami, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) na podstawie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 2 i ust. 4 ww. Konwencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.