IPTPB3/423-321/13-6/GG - Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w przypadku zmiany wierzyciela.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w przypadku zmiany wierzyciela - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 15 października 2013 r., nr IPTPB3/423-321/13-2/GG, (doręczonym w dniu 22 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 29 października 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest dłużnikiem spółki akcyjnej prawa szwajcarskiego z tytułu umów pożyczek - spółki AG - będącej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Pożyczki zostały udzielone na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako dłużnik powinien na rzecz powyższej spółki spłacić kwotę pożyczki (należność główna, kapitał) oraz odsetki.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną w najbliższych miesiącach przeniesione na spółkę handlową prawa ukraińskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na dzień złożenia wniosku powyższa spółka handlowa prawa ukraińskiego nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca nie jest wspólnikiem powyższej spółki handlowej prawa ukraińskiego.

Wnioskodawca zamierza spłacić pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Spłata pożyczek wraz z odsetkami nastąpi już na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego następująco:

1. Składając wniosek Spółka występuje w charakterze zarówno płatnika (pytanie 1 i 2), jak i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 3);

2. Wnioskodawca działa w imieniu własnym. Jest On bowiem zainteresowany, aby zdarzenie przyszłe (wypłata odsetek od pożyczek na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego - w przypadku dokonania przelewu wierzytelności z tych umów pożyczek) było dokonane prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Jego zdaniem będzie On płatnikiem podatku od wypłaty odsetek od pożyczek - a więc Jego interes prawny w uzyskaniu interpretacji podatkowej jest oczywisty.

3. Zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek powstało na podstawie:

4. Wierzytelności z tytułu pożyczek zostaną przeniesione przez uprawnionego do żądania ich zwrotu - spółkę prawa szwajcarskiego A.G. - w okresie najbliższych tygodni, nie później niż do końca 2013 r. Przeniesienie wierzytelności nastąpi poprzez ich sprzedaż na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego bądź poprzez wniesienie tych wierzytelności aportem do tejże spółki prawa ukraińskiego.

5. Wartość zadłużenia z tytułu pożyczek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji spółki handlowej prawa ukraińskiego stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca dokonując wypłat z tytułu odsetek od pożyczek na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego zobowiązany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłat odsetek od pożyczek wynosić będzie 10% przychodów z tytułu odsetek.

3. Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia pełnej kwoty zapłaconych odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony na mocy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia pełnej kwoty zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w tym podatku. Po pierwsze, koszty te zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów (pożyczki zostały udzielone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). Po drugie, powyższe koszty nie będą kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 powyższej ustawy, z uwagi na okoliczność, że odsetki od umów pożyczek nie będą wypłacane na rzecz udziałowca Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną przeniesione na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego to wierzycielem Wnioskodawcy będzie powyższa spółka. Jednocześnie powyższa spółka handlowa prawa ukraińskiego nie będzie udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca dokona wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego - to będzie uprawniony na mocy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia pełnej kwoty zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w tym podatku - albowiem w tej sytuacji nie będą mieć zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczające prawo uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodu, pełnej kwoty wypłaconych odsetek.

W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ani żadne inne postanowienie art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Jednocześnie wypłatę odsetek od pożyczek będzie należało uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albowiem pożyczki te zostały udzielone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Skoro wypłata odsetek od pożyczki byłaby kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu i nastąpiłaby na rzecz spółki, która nie jest udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to taką wypłatę odsetek należałoby w całości uznać za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 jako:

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dłużnikiem spółki akcyjnej prawa szwajcarskiego z tytułu umów pożyczek - będącej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Pożyczki zostały udzielone na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako dłużnik powinien na rzecz powyższej spółki spłacić kwotę pożyczki (należność główna, kapitał) oraz odsetki. Wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną w najbliższych miesiącach przeniesione na spółkę handlową prawa ukraińskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na dzień złożenia wniosku powyższa spółka handlowa prawa ukraińskiego nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca nie jest wspólnikiem powyższej spółki handlowej prawa ukraińskiego. Wnioskodawca zamierza spłacić pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Spłata pożyczek wraz z odsetkami nastąpi już na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego. Przeniesienie wierzytelności nastąpi poprzez ich sprzedaż na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego bądź poprzez wniesienie tych wierzytelności aportem do tejże spółki prawa ukraińskiego a wartość zadłużenia z tytułu pożyczek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji spółki handlowej prawa ukraińskiego stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego), a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez". W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną osobę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Tak więc, fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, odpłatnie bądź pod tytułem darmym, nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na inną spółkę krajową bądź zagraniczną, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca dokona wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz spółki handlowej prawa ukraińskiego - to będzie uprawniony na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia części kwoty zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w tym podatku - z zastosowaniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczających prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty wypłaconych odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.