IPTPB3/423-310/11-2/PM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej kar umownych z tytułu opóźnienia w odbiorze całości robót budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnienia w odbiorze całości robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które wymagają od Spółki wymiany użytych materiałów lub zastosowania technologii zastępczej. Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac, a za ich niedotrzymanie kary umowne. W trakcie realizacji umowy przy zachowaniu zasad normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności może się zdarzyć, iż materiały i technologie zastosowane do budowy należy wymienić. Spółka mając na celu utrzymanie źródła przychodów i przekazanie Inwestorowi usługi wolnej od wad, wymieni użyte poprzednio materiały na nowe. W konsekwencji nastąpią opóźnienia w wykonaniu całości kontraktu i odbiorze całości robót budowlanych. Zgodnie z umową podpisaną pomiędzy Inwestorem a Spółką, Wnioskodawca zostanie obciążony przez Inwestora karami umownymi za przekroczenie czasu na ukończenie robót. Jednocześnie należy wskazać, iż ostatecznie Spółka przekaże do odbioru usługę wolną od wad przekraczając jedynie czas na ukończenie całości robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź dotycząca pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne za nieterminową realizację przedmiotu umowy stanowią kosz uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko swoje Spółka opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do kar umownych norma art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Przepis ten odnosi się zatem do kar umownych związanych z wadami towarów lub usług lub zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Oznacza to więc, iż kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej wolnej od wad, jako że nie zostały wymienione enumeratywnie w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Nieterminowe wykonanie usługi wolnej od wad zachodzi także w przypadku, gdy w trakcie realizowania usługi dochodzi do powstania wad wynikających z prowadzenia normalnej działalności gospodarczej, założeń kontraktowych i wady te są na bieżąco usuwane. W takim bowiem przypadku w momencie odbioru całości robót budowlanych przez zamawiającego, usługa jest prawidłowo wykonana, dochodzi tylko do opóźnienia jej zakończenia.

Kary umowne stanowić, więc będą koszt uzyskania przychodów, jeśli:

* usługa wykonana została zgodnie z warunkami kontraktu, a wady, które pojawiły się w trakcie realizacji kontraktu zostały usunięte do dnia odbioru robót budowlanych,

* opóźnienie wynika z działania siły wyższej np. trudnych warunków atmosferycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi także związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy karą umowną a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ponosząc koszty z tytułu kar umownych zachowuje źródło przychodu i zabezpiecza źródło przychodu na przyszłość. Kontrakt jest bowiem nadal realizowany i Spółka uzyskuje z tego tytułu przychód. Wymiana zastosowanych materiałów oraz zmiana technologii prowadząc więc w konsekwencji do opóźnień w realizacji kontraktu, jednocześnie gwarantuje zachowanie źródła przychodów. W przypadku niewykonania tych prac Spółce groziłaby utrata istniejącego źródła przychodów. Ponadto Spółka realizując kontrakt i przekazując ostatecznie do odbioru usługę wolną od wad, zachowuje możliwość uczestnictwa w kolejnych przetargach na kontrakty budowlane utrzymując swoją wiarygodność na rynku usług budowlanych. W momencie odstąpienia od realizacji kontraktu Spółka miałaby znacznie słabszą siłę przetargową, a nawet mogłaby zostać wykluczona z przetargów realizowanych w trybie zamówień publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Powołany art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu, jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zostanie obciążona przez Inwestora karą umowną za nieterminową realizację zadania.

W przedmiotowej sprawie kara umowna, która będzie podlegać zapłacie przez Wnioskodawcę za nieterminową realizację zadania, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy będzie istniał związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyć będą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania jej za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych, na podstawie kontraktów, działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić".

Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które wymagają od Spółki wymiany użytych materiałów lub zastosowania technologii zastępczej.

Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac, a za ich niedotrzymanie kary umowne.

Spółka wskazała również, iż ponosząc koszty z tytuł kar umownych zachowuje źródło przychodu na przyszłość. Kontrakt jest bowiem nadal realizowany i Spółka uzyskuje z tego tytułu przychód. Wymiana zastosowanych materiałów oraz zmiana technologii prowadząc, więc w konsekwencji do opóźnień w realizacji kontraktu, jednocześnie gwarantuje zachowanie źródła przychodów. W przypadku niewykonania tych prac Spółce groziłaby utrata istniejącego źródła przychodów. Ponadto Spółka realizując kontrakt i przekazując do odbioru usługę wolną od wad, zachowuje możliwość uczestnictwa w kolejnych przetargach na kontrakty budowlane utrzymując swoją wiarygodność na rynku usług budowlanych.

Argumentacja Wnioskodawcy w zakresie naliczonej przez Inwestora kary umownej odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.