IPTPB3/423-31/11-4/IR - Możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych na wynagrodzenia dealerów do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia ponoszonych na rzecz dealerów - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia ponoszonych na rzecz dealerów,

* podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w zamian za wynagrodzenie za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych w związku z tym pismem z dnia 16 maja 2011 r. wezwano podatnika do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano dnia 27 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją płytek ceramicznych. W celu podniesienia popytu na produkowane przez siebie wyroby, zawierał i będzie zawierać z kontrahentami (Dealerami) umowy o współpracy handlowej. Zamiarem Wnioskodawcy jest zintensyfikowanie obecności produkowanych przez siebie wyrobów na rynku ceramiki budowlanej, tj. nie tylko osiąganie dużych wskaźników sprzedaży na rzecz swoich bezpośrednich odbiorców (Dealerów) lecz także spowodowanie aby nasycić rynek towarami już sprzedanymi Dealerom, tj. żeby towary te jak najszybciej trafiły i w jak największej ilości do dalszych szczebli obrotu. Wnioskodawca zamierza zatem nie tylko realizować znaczne obroty z Dealerami; Jego zamiarem jest ponadto zwiększenie obrotów Dealerów z ich kontrahentami (może to być nabywca ostateczny lub nabywca będący na kolejnym szczeblu obrotu), poprzez przyznanie Dealerom wynagrodzenia za osiągnięcie przez nich określonego poziomu dalszej odsprzedaży nabywanych przez nich towarów Wnioskodawcy do dalszych odbiorców. Dodatkowo usługi świadczone przez Dealerów polegać będą także na czynnym udziale Dealera w promocjach organizowanych przez Wnioskodawcę. Czynności te polegają na podejmowaniu szeregu akcji promocyjnych, graficznym eksponowaniu towarów Wnioskodawcy przy wykorzystaniu zarówno własnych koncepcji promocyjnych, jak i materiałów Wnioskodawcy oraz zapewnianiu ciągłej obecności możliwie jak najszerszego asortymentu Wnioskodawcy.

Konstrukcja operacji gospodarczej przedstawia się następująco: transakcja nr 1 to umowa sprzedaży, na podstawie której Dealer w zamian za umówioną cenę nabywa wyroby produkowane przez Wnioskodawcę. Transakcja nr 2 to umowa, na mocy której Dealer sprzedaje zakupione przez siebie towary do dalszych odbiorców tj. do nabywców ostatecznych lub do przedsiębiorców, którzy stanowią dalszy szczebel obrotu.

Wynagrodzenie należne Dealerowi obliczane będzie zgodnie z zawartą między stronami umową a jego wysokość zależy od dwóch elementów: a) wartości zakupionych przez Dealera wyrobów Wnioskodawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy, kwartał kalendarzowy, półrocze lub rok); b) ilości towarów odsprzedawanych przez Dealerów w przyjętym okresie rozliczeniowym (jw.), przy czym oba te działania Wnioskodawca uznaje dla określenia wysokości wynagrodzenia za równie istotne. Wartość sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę do Dealerów w okresie rozliczeniowym wynika z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży VAT). Ilość towarów odsprzedawanych przez Dealerów oraz asortyment odsprzedawanych towarów i należne Dealerom wynagrodzenie, będą ostatecznie ustalane między stronami po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Podstawą do tych ustaleń będą pisemne raporty przygotowywane na koniec każdego okresu rozliczeniowego, przedstawiające strukturę sprzedaży towarów zakupionych przez Dealerów od Wnioskodawcy do kontrahentów danego Dealera, w rozbiciu na ilość i rodzaj, weryfikowane i zatwierdzane przez Dealerów i Wnioskodawcę. Wysokość wynagrodzenia w ten sposób ustalonego zależeć będzie zarówno od wartości zakupów dokonanych przez Dealera u Wnioskodawcy jak również od ilości sprzedanych przez Dealerów wyrobów nabytych uprzednio od Wnioskodawcy. Dokument w postaci obustronnie potwierdzonego raportu stanowić będzie nie tylko podstawę, do określenia wysokości należnego Dealerowi wynagrodzenia, lecz także dowód na wykonanie usługi intensyfikacji sprzedaży, pozwala bowiem dokonać szczegółowej analizy struktury sprzedaży przez Dealerów poszczególnych produktów Wnioskodawcy w poszczególnych okresach i na poszczególnych obszarach. Jednocześnie dodatkowym warunkiem otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia jest osiągnięcie przez Dealera w przekroju roku kalendarzowego poziomu dalszej odsprzedaży produktów Wnioskodawcy wynoszącego co najmniej 50% ogółu produktów zakupionych przez Dealera u Wnioskodawcy w danym roku kalendarzowym. Wynagrodzenie za opisane czynności wypłacane będzie na bieżąco w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli wskazany powyżej poziom rocznego obrotu nie będzie osiągnięty, Dealer zobowiązany będzie do wystawienia stosownych faktur korygujących. Dealerzy są samodzielnymi, niezależnymi od Wnioskodawcy podmiotami, którzy przy okazji wykonywanej przez siebie działalności (związanej z rynkiem budowlanym) poszukują odbiorców towarów Wnioskodawcy oraz są zainteresowani podejmowaniem szeregu działań, w tym działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży tymi produktami. Poza intensyfikacją obrotu Dealerzy nagradzani są za zdywersyfikowanie sprzedaży i jej wertykalne rozprzestrzenienie, mające na celu zwiększenie obecności produktów, a zatem także marki, Wnioskodawcy na rynku. Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio produkowanych przez siebie wyrobów do kontrahentów Dealerów.

W uzupełnieniu z dnia 27 maja 2011 r. Wnioskodawca podał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. i wypłacone dealerom wynagrodzenie związane jest z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z dostawą płytek ceramicznych. Wysokość wynagrodzenia zależy zarówno od poziomu zakupów dokonywanych przez kontrahenta u Wnioskodawcy jak i od dalszej odsprzedaży; w tym ostatnim przypadku w ujęciu ilościowym, a nie wartościowym. Warunkiem nabycia przez kontrahenta - prawa do wynagrodzenia, jak wskazano we wniosku, jest realizacja odsprzedaży na poziomie ilościowym co najmniej 50% zakupów.

Wysokość wynagrodzenia kształtowana jest na następujących zasadach. W zależności od marki handlowej, pod którą Wnioskodawca sprzedaje płytki, kontrahentom przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiednio do 12%, 18% lub 20% wartości zakupów netto zrealizowanych u Wnioskodawcy, pod warunkiem osiągnięcia co najmniej 50% wskaźnika odsprzedaży zakupionych wyrobów (ostateczny wskaźnik należnego wynagrodzenia ustalany jest w toku negocjacji między stronami po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie to - w zależności od umowy - przysługiwać będzie za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Wliczeniu do podstawy obliczenia wynagrodzenia nie podlegają wyroby wymienione w załączniku do umowy między stronami, a ponadto wyroby inwestycyjne (tj. sprzedawane nie do dalszej odsprzedaży lecz do wykorzystania przez kontrahenta przy realizowanych przez niego inwestycjach), wyroby pozagatunkowe, wyroby sprzedawane jako II gatunek oraz wyroby podlegające wyprzedażom. Jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy, kwartał kalendarzowy, półrocze) kontrahent nie podejmie żadnych działań na rzecz Wnioskodawcy (w szczególności nie dokona odsprzedaży), wynagrodzenie pomimo tego może się należeć, gdyż - jak wskazano we wniosku - obowiązkiem kontrahenta jest osiągnięcie poziomu dalszej odsprzedaży produktów Wnioskodawcy wynoszącego co najmniej 50% ogółu produktów zakupionych przez kontrahenta u Wnioskodawcy, ale nie w okresie rozliczeniowym lecz w skali całego roku kalendarzowego. Jeżeli okaże się, że kontrahent nie osiągnął założonego poziomu odsprzedaży w skali roku, wynagrodzenie nie należy się w ogóle. Jeżeli natomiast przyjętym okresem rozliczeniowym będzie rok, okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym, tj. okresem, w jakim kontrahent zobowiązany jest osiągnąć wskaźnik odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej wydatki ponoszone na rzecz Dealerów stanowią dla Wnioskodawcy Jego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w chwili ich zarachowania w księgach Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość motywowania kontrahentów Dealerów Wnioskodawcy do zwiększania udziału wyrobów produkowanych przez Spółkę w ich ofercie stanowi dla Spółki źródło wzrostu przychodów, przy jednoczesnym zwiększaniu dostępności tych produktów dla ostatecznego konsumenta. Wnioskodawca traktuje działania Dealerów, którym będzie wypłacać wynagrodzenie, jako usługi polegające na intensyfikacji sprzedaży towaróww.yrobów sygnowanych własną marką i nasycaniu rynku tymi wyrobami. Działania Wnioskodawcy z punktu widzenia teorii marketingu można zakwalifikować jako strategię"push" (pchanie), która polega na spowodowaniu aby dystrybutor (Dealer)"pchał" produkt przez dalsze szczeble obrotu i w ten sposób stymulował kanał dystrybucyjny do działań w kierunku wprowadzenia towaru na rynek; innymi słowy -"pchał" produkt przez cały łańcuch dystrybucji. Według Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Dealerom za wprowadzanie nabytego towaru na rynek ma charakter kosztowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Źródłem przychodu podatnika jest działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wyrobów i materiałów ceramicznych. W ramach tej działalności nawiązywane są stosunki prawne, rozumiane szeroko, jako każda forma powiązania dająca się ująć w ramy prawne, których celem jest uzyskanie przychodu.

Niewątpliwie wynagradzanie Dealera za spowodowanie pochłonięcia przez rynek możliwie dużej ilości wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę leży w interesie Wnioskodawcy, któremu zależy na tym aby na rynku obecne były przede wszystkim Jego produkty oraz aby potencjalni nabywcy płytek ceramicznych wydatkowali przeznaczone na ten cel pieniądze na płytki produkowane przez Wnioskodawcę a nie Jego konkurentów.

Wypłacając wynagrodzenie za odsprzedaż swoich produktów, Wnioskodawca działa zatem w celu wykreowania dodatkowego popytu na produkowane przez siebie wyroby, a zatem działa, co najmniej pośrednio, w celu osiągnięcia przychodów. Wskazać należy ponadto, że w obecnych realiach rynkowych koncentrowanie się przez producentów jedynie na sprzedaży do bezpośrednich odbiorców jest niewystarczające, gdyż nie zapewnia zakładanego przez przedsiębiorcę. celu, tj. maksymalnego nasycenia rynku jego wyrobami. Wynagradzanie Dealerów za odsprzedaż towarów Wnioskodawcy będzie z kolei skłaniać Dealerów do wcześniejszego zakupu kolejnych partii towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy, które to z kolei towary Wnioskodawca musi w tym celu wyprodukować i wprowadzić na rynek. Opisane działania przekładają. się na wzrost sprzedaży samego Wnioskodawcy.

Z uwagi na brak możliwości powiązania wydatku z konkretnym przychodem stanowi on zdaniem Wnioskodawcy, typowy koszt pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia. Uzupełniająco zaznaczyć należy, ze raporty opracowywane przez Dealera Wnioskodawcy na koniec każdego okresu rozliczeniowego stanowią i stanowić będą dla Wnioskodawcy istotne źródło wiedzy o kształtowaniu się popytu na poszczególne produkty jego marki na rynku. W szczególności zdobywa informacje na temat wpływu określonych czynników makro-i mikroekonomicznych, a także akcji marketingowych na osiągane obroty detaliczne i kształtowanie się struktury sprzedaży na poszczególnych obszarach geograficznych. Dodatkowo podnieść należy, że na przeszkodzie w zaliczeniu opisanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie stoi żaden z wyjątków opisanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zostały właściwie udokumentowane.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawierał i będzie zawierać z Dealerami umowy o współpracy handlowej. Wysokość wynagrodzenia Dealera ustalana będzie procentowo w zależności od poziomu zakupów dokonanych u Wnioskodawcy. Ponadto wypłata wynagrodzenia uwarunkowana będzie osiągnięciem przez Dealera, nie w okresie rozliczeniowym lecz w skali całego roku ustalonego wskaźnika dalszej odsprzedaży produktów zakupionych u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż ustalone w ten sposób wynagrodzenie Dealera, bez wątpienia wykazuje pośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Dlatego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatkowego momentu poniesienia tych kosztów ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zastosowanie tego przepisu będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów wynagrodzeń Dealera nie można powiązać z konkretnym okresem którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacje indywidualne w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca zdarzenia przyszłego oraz w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaną udzielone odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.