IPTPB3/423-308/14-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej: Wnioskodawca) zamierza podjąć uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez udziałowca - XX Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec) w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki Wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przez Sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, zgodnie z art. 264 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.). W celu zwolnienia się Wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Wnioskodawca ma przenieść na Udziałowca prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności położonych na nim budynków. Zostanie w tym celu zawarta umowa datio in solutum.

Parametry transakcji:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie praw do nieruchomości na Udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów, celem ich dobrowolnego umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, uregulowanej w ustawie z dnia 15 września 2000 r.k.s.h. Nabycie udziałów przez spółkę, celem ich umorzenia następuje na skutek uchwały zgromadzenia wspólników, która to jest podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. (art. 199 k.s.h.). Zapłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów, niezależnie od formy tego wynagrodzenia, nie stanowi odrębnej transakcji. Jest natomiast realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów. Czynność tą (dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem) należy rozpatrywać całościowo. Wynagrodzenie jest jedynie częścią tej transakcji. Nie jest zatem zasadne z podatkowego punktu widzenia wyodrębnianie dwóch czynności - nabycia udziałów przez spółkę oraz zbycia określonych składników majątku w ramach wypłaty wynagrodzenia. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11).

Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest osiąganie przychodu. Ustawodawca nie wprowadził do systemu podatkowego legalnej definicji przychodu. W związku z tym należy przyjąć, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej (wyjątki wymienione są w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p., np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1672/07). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (wyrok NSA z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 489/05).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przychodem mielibyśmy do czynienia w związku odpłatnym zbyciem nieruchomości. Musiałoby to wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy trwałego przysporzenia majątkowego, powiększającego jego aktywa. Nabycie własnych udziałów, celem ich umorzenia nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego. W tej sytuacji mamy bowiem do czynienia wręcz ze zmniejszeniem aktywów, przy równoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jednocześnie zmniejszy się majątek Wnioskodawcy o przekazane nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...).

Nie ma przy tym znaczenia, że wypłata wynagrodzenia w ramach datio in solutum następuje w formie rzeczowej, nie zaś pieniężnej. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec Udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest to jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na Udziałowca, którego udziały podlegają umorzeniu na skutek uchwały zgromadzenia wspólników. Świadczenie Wnioskodawcy ma charakter niewzajemny, gdyż przeniesieniu własności budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów na Udziałowca, celem uregulowania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia nie towarzyszy świadczenie Udziałowca. Wnioskodawca przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika. W związku z tym nastąpi wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Mamy tu zatem do czynienia z realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11).

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie różnicuje tutaj również umorzenia nieodpłatnego oraz odpłatnego (tekst jedn.:za wynagrodzeniem), a co za tym idzie - formy tego wynagrodzenia (w gotówce lub formie rzeczowej). Nie może wiązać przychodu podatkowego ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia językowa powyżej wskazanego przepisu wprost wskazuje, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Wykładnia ta ma charakter wiodący w prawie podatkowym, odejście od jej rezultatów jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach. Skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, by zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie przychodu, nie można przyjąć wykładni rozszerzającej. Dojście do przeciwnych wniosków powodowałoby naruszenie zasady in dubio pro tributario (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 220/11).

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie praw do nieruchomości na Udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej np. w wyrokach (poza podanymi powyżej): wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r. II FSK 1294/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 169/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało powiedziane, należy rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. W przypadku umorzenia przymusowego, wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umarzane udziały, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia.

Zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez Udziałowca w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę wartości nominalnej umarzanych udziałów. Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki Wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przez Sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, zgodnie z art. 264 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W celu zwolnienia się Wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Wnioskodawca ma przenieść na Udziałowca prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności położonych na nim budynków. Zostanie w tym celu zawarta umowa datio in solutum.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu generującego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów. Przy czym to nie "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu praw do nieruchomości ze Spółki na Udziałowca. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.