IPTPB3/423-306/11-2/MF - Różnice kursowe przy potrąceniu wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy potrąceniu wierzytelności #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy potrąceniu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W związku z koniecznością dokapitalizowania Spółki, podjęta została decyzja o wniesieniu do Niej dopłat do kapitału (w roku 2011).

Zgodnie z umową Spółki, udziałowiec może wnieść dopłaty, co uczyniono w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. Dopłaty wartościowo były niższe niż maksymalna kwota przewidziana umową Spółki. Wartość dopłat została wyrażona w walucie PLN.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka. Spółka jest dłużnikiem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki (bez skapitalizowanych odsetek) w walucie EUR, których spłata została określona również w walucie EUR.

Wniesienie dopłat doprowadziło do powstania wierzytelności po stronie Spółki w stosunku do Spółki.Ostatecznie zatem, istniały dwie wierzytelności: jedna opiewająca na walutę EUR z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, druga opiewająca na walutę PLN z tytułu wniesionych dopłat.

Tożsamość stron tych zobowiązań oraz ich wymagalność uprawniały do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Potrącenia dokonano w 2011 r.

W efekcie doszło do umorzenia wierzytelności w walucie EUR.

Dopłaty do kapitału określone zostały jako zwrotne. W listopadzie 2011 r. zdecydowano o zwrocie częściowym dopłat do kapitału, co uczyniono w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników Spółki.

Spółka. jest dłużnikiem Spółki z tytułu dostarczanych towarów (wierzytelności handlowe) w walucie EUR, których spłata została określona również w walucie EUR.

Decyzja o zwrocie dopłat doprowadziła do powstania wierzytelności po stronie Spółki w stosunku do Spółki. Ostatecznie zatem, zaistnieją dwie wierzytelności, jedna określona w walucie EUR z tytułu dostarczanych towarów (wierzytelności handlowe), druga w walucie PLN z tytułu zwrotu dopłat.

Tożsamość stron tych zobowiązań oraz ich wymagalność uprawniać będą do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego.

Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki - w walucie EUR, z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat do Spółki - w walucie PLN nie uprawnia Spółki do rozpoznania różnic kursowych na gruncie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potracenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności miedzy stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potracenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Wnioskodawca zauważa, iż w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potraceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wnioskodawca zaznacza, iż różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej, w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W ocenie Wnioskodawcy, powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość dniu faktycznego otrzymania,

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

* gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,

* gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu,

* gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

* dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

* realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, z jednej strony stała się wierzycielem z tytułu dopłat dokonanych przez udziałowca, wyrażonych w walucie PLN, z drugiej zaś strony była dłużnikiem udziałowca z tytułu pożyczki wyrażonej w EUR, której spłata została określona również w walucie EUR - bez skapitalizowanych odsetek. Tożsamość stron oraz wymagalność zobowiązań uprawniały do dokonania potrącenia, w myśl art. 498 § 1 ustawy - Kodeks cywilny.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemne potracenie wierzytelności nie spełnia kryteriów potracenia, które na gruncie podatkowym powodowałoby powstanie różnić kursowych. Aby w przedmiotowej sprawie można było mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych, zarówno pożyczka jak i jej spłata winny nastąpić w walucie obcej. Skoro, spłata pożyczki zaciągniętej w walucie EUR nastąpiła w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w walucie PLN, to warunek zapłaty zobowiązania w walucie obcej nie został spełniony. Zatem w powyższym przypadku nie powstaną różnice kursowe.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki - w walucie EUR, z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat do Spółki - w walucie PLN, nie uprawnia Spółki do rozpoznania różnic kursowych na gruncie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wskutek zdarzeń cywilnoprawnych, z jednej strony stał się wierzycielem z tytułu dopłat dokonanych przez udziałowca, wyrażonych w walucie PLN, z drugiej zaś strony był dłużnikiem udziałowca z tytułu pożyczki wyrażonej w EUR, której spłata została określona również w walucie EUR - bez skapitalizowanych odsetek.

Tożsamość stron oraz wymagalność zobowiązań uprawniały do dokonania potrącenia, w myśl art. 498 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, wobec czego dokonano potrącenia w 2011 r., skutkującego umorzeniem wierzytelności w walucie EUR.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą rozpoznania różnic kursowych z tytułu potrącenia wierzytelności, wskazując, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

* wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie, czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych, pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż Spółka jest zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonej w walucie EUR z wierzytelnością wyrażoną w walucie PLN, stosownie do przepisów art. 15a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.