IPTPB3/423-305/11-3/IR - Ustalenie właściwego kursu waluty do wyceny wpływów środków walutowych na rachunek walutowy z tytułu zapłaty należności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty do wyceny wpływów środków walutowych na rachunek walutowy z tytułu zapłaty należności - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty do wyceny wpływów środków walutowych na rachunek walutowy z tytułu zapłaty należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów spożywczych. Zajmuje się On również produkcją, sprzedażą katamaranów regatowych w technologii laminatów węglowo-epoksydowych.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje oraz kupuje towary na terenie Unii Europejskiej oraz krajów poza Unią Europejską, dokonując zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, jak również eksportu i importu towarów. Za ww. zrealizowane dostawy Wnioskodawca wystawia faktury w walucie obcej, otrzymuje także faktury w walucie obcej dokumentujące dokonane zakupy. Płatności z tytułu dostaw lub nabyć realizowane są w walucie faktury. Płatności wpływają lub są realizowane zarówno z rachunku bieżącego Wnioskodawcy prowadzonego w złotówkach, jak również z konta walutowego prowadzonego dla Wnioskodawcy przez bank krajowy.

Jeżeli wpływ środków na rachunek walutowy pochodzi z zapłaty należności wyrażonych w walucie obcej to wyceniany on jest po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków.

Jeżeli Wnioskodawca nie posiada niezbędnych środków walutowych na rachunku walutowym to dokonuje ich zakupu od banku. Zakup waluty obcej następuje w banku prowadzącym rachunek walutowy i wyceniany on jest po kursie sprzedaży banku lub kursie wynegocjowanym indywidualnie z bankiem.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca decyduje się na sprzedaż waluty obcej do banku prowadzącego rachunek walutowy, sprzedaż ta wyceniana jest po kursie kupna banku lub kursie wynegocjowanym indywidualnie z bankiem.

Do rozchodu środków z rachunku walutowego Wnioskodawca stosuje kurs historyczny (metoda FIFO).

W 2012 r. Wnioskodawca planuje kontynuować działalność opisaną w pkt 1 prezentującym stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar sprzedawać oraz kupować towary na terenie Unii Europejskiej oraz krajów poza Unią Europejską, dokonując zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, jak również eksportu i importu towarów. Również zasady dotyczące wystawiania faktur, ewidencji faktur otrzymanych oraz wyceny rachunku walutowego zaprezentowane w punkcie 1 Wnioskodawca planuje pozostawić bez zmian.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. zostaną wprowadzone zmiany w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15a ust. 4 "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego:

Pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy: środki na rachunku walutowym są prawidłowo wyceniane.

Jeżeli Wnioskodawca kupuje walutę obcą w banku to wyceniana ona jest po kursie sprzedaży banku, kursie faktycznie zastosowanym przy sprzedaży waluty obcej przez bank lub kursie indywidualnie wynegocjowanym z bankiem.

Transakcja sprzedaży waluty obcej z rachunku walutowego do banku wyceniana jest po kursie zakupu banku tzn. po kursie faktycznie zastosowanym przez bank przy zakupie waluty obcej lub kursie indywidualnie wynegocjowanym z bankiem.

Wpływ środków walutowych na rachunek walutowy pochodzących z zapłaty należności przez kontrahenta wyceniany jest po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy. Wnioskodawca podał też, iż Bank, w którym posiada On rachunek walutowy na wyciągach bankowych przy operacjach dotyczących wpływu waluty obcej na rachunek walutowy (z tytułu wpływu należności od kontrahentów) umieszcza średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych wpływu waluty obcej, który został zaewidencjonowany na rachunku walutowym.

Wnioskodawca powołał się również na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zamieszczonego na stronie internetowej www.mf.gov.pl, według których wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/ zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego Jednostki. W wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów czytamy:" (...) Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcie kredytu walutowego nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki (...). Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego prawidłowe ustalanie różnic kursowych".

Takie orzeczenia wydały również między innymi Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r., (III SA/Wa 1190/09) i z dnia 8 listopada 2010 r., (III SA/Wa 368/10), w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., (I SA/Kr 1006/10 oraz w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 października 2010 r., (I SA/Go 541/10).

Sądy te w swoich wyrokach zajęły stanowisko, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to tych transakcji, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty doszło rzeczywiście do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie. Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosować średni kurs BP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły.

W prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 znajdujemy ocenę wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty". Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieistnienia definicji tegoż kursu odwołał się do interpretacji języka potocznego:" (...) Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem, "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (...)".

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt: II FSK 524/10. W orzeczeniu tym znajdujemy, iż (...) ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionym wyroku zajął stanowisko, iż określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego Wnioskodawca stosuje kurs historyczny. Rozchód waluty wyceniany jest po takim samym kursie, po jakim nastąpił jej wpływ na rachunek bankowy, czyli np. średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty z tytułu zapłaty należności przez kontrahenta. Rozchód środków z rachunku bankowego walutowego następuje metodą FIFO "pierwsze weszło-pierwsze wyszło" (art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości). W tym przypadku nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wyceny wpływów waluty obcej z tytułu zapłaty należności przez kontrahenta na bankowy rachunek walutowy należy stosować średni kurs BP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. zostaną wprowadzone zmiany w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15a ust. 4 "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy Wnioskodawcy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej powinny zostać wycenione przy zastosowaniu średniego kursu BP z dnia poprzedzającego dzień ich wpływu. Zmiany, które nastąpią z dniem 1 stycznia 2012 r. nie spowodują zmian w zasadach wyceny stosowanych przez Wnioskodawcę dotyczących wpływów waluty obcej na rachunek walutowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w 2012 r. planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą, w ramach której sprzedaje oraz kupuje towary na terenie Unii Europejskiej oraz krajów poza Unią Europejską. Za zrealizowane dostawy Wnioskodawca wystawia faktury w walucie obcej. Płatności z tytułu dostaw lub nabyć realizowane są w walucie faktury i wpływają lub są realizowane zarówno z rachunku bieżącego Wnioskodawcy, prowadzonego w złotówkach jak również z konta walutowego prowadzonego dla Wnioskodawcy przez bank krajowy.

Jeżeli wpływ środków na rachunek walutowy pochodzi z zapłaty należności wyrażonych w walucie obcej to wyceniany on jest po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków.

Wnioskodawca podał też, iż rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z treścią wyżej zacytowanego przepisu należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej stosuje się średni kurs BP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W opisie stanu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca określił, iż rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Równocześnie stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepis art. 15a ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż przez średni kurs ogłaszany przez Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przepis art. 15a ust. 4 ww. w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2012 r. również nie zawiera definicji "faktycznie zastosowany kurs waluty".

Zatem, dokonując jego wykładni, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie" wobec nieistnienia jego legalnej definicji należy przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008 r., tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. Zatem, "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.