IPTPB3/423-3/14-3/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca", "Bank") jest Bankiem Spółdzielczym, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w dniu 26 sierpnia 2010 r. zawarł z kredytobiorcą umowę kredytową. W dniu 19 października 2011 r. Sąd ogłosił upadłość tego kredytobiorcy, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od dnia 3 listopada 2011 r. ekspozycja kredytowa z tytułu ww. umowy została zaliczona do kategorii "stracona". W związku z powyższym, a także wobec nieskutecznej egzekucji wierzytelności, której wysokość z tytułu kapitału wynosi 1 758 511 zł 98 gr, Bank stworzył w 2013 r. rezerwę celową pomniejszoną o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości kredytobiorcy (rozpoczęcie tworzenia przez Wnioskodawcę rezerwy nastąpiło w czerwcu 2013 r.). Wysokość utworzonej przez Bank w 2013 r. rezerwy została przez Wnioskodawcę ustalona zgodnie z postanowieniami przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589, z późn. zm). Utworzona przez Bank w 2013 r. rezerwa celowa nie była w latach 2011-2012 zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Utworzona przez Wnioskodawcę w 2013 r. rezerwa celowa zostanie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013.

Zdarzenie przyszłe:

W nawiązaniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, limit pomniejszeń udzielonego przez Bank w związku z umową z dnia 26 sierpnia 2010 r. na rzecz kredytobiorcy kredytu o wartość zabezpieczenia hipotecznego wyczerpie się w dniu 30 września 2014 r. W związku z powyższym, Bank zamierza w roku 2014, zgodnie z postanowieniami ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dotworzyć rezerwę celową w takiej wysokości, aby w październiku 2014 r. osiągnąć 100% wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej z dnia 25 sierpnia 2010 r.

Dotworzoną w wyżej opisany sposób rezerwę celową na ekspozycję zaliczoną do kategorii "stracona", Bank zamierza, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, utworzona przez Bank Spółdzielczy w 2013 r. rezerwa celowa na ekspozycję kredytową z tytułu umowy kredytu z dnia 26 sierpnia 2010 r., zaliczona do kategorii "stracone" zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, może być przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r., stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, planowaną do dotworzenia przez Bank Spółdzielczy w 2014 r. rezerwę celową, która ma zostać utworzona na ekspozycję kredytową z tytułu umowy kredytu z dnia 26 sierpnia 2010 r., zaliczoną do kategorii "stracone" zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r., stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei, jak wynika z treści art. 16 ust. 3c ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. W myśl art. 16 ust. 2b pkt 12 ww. ustawy, wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Na podstawie zaś art. 16 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że Wnioskodawca zawarł z kredytobiorcą w dniu 26 sierpnia 2010 r. umowę kredytową, zaś w dniu 19 października 2011 r., Sąd ogłosił upadłość kredytobiorcy, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zestawiając tę okoliczność z treścią art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętej ww. umową kredytową nastąpiło już w 2011 r. Istotą niniejszego zapytania jest natomiast możliwość, jak i moment ujęcia rezerwy w kosztach podatkowych Wnioskodawcy.

Dla przypomnienia, Wnioskodawca wskazuje, że Bank już od czerwca 2013 r., rozpoczął tworzenie rezerwy celowej. W tym zakresie, z uwagi na okoliczność, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, limit pomniejszeń udzielonego przez Bank na rzecz kredytobiorcy kredytu o wartość zabezpieczenia hipotecznego wyczerpie się w dniu 30 września 2014 r., Wnioskodawca zamierza w 2014 r., zgodnie z postanowieniami ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dotworzyć rezerwę celową w takiej wysokości, aby w październiku 2014 r. osiągnąć 100% wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej z dnia 26 sierpnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy rozpoznając moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów już utworzonej oraz planowanej do utworzenia rezerwy, należy stosować generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zdaniem Wnioskodawcy zaliczyć już utworzoną oraz planowaną do utworzenia rezerwę celową, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń rniędzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy ww. warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. W przedmiotowym stanie faktycznym, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętej umową kredytu z dnia 26 sierpnia 2010 r. nastąpiło w 2011 r., w związku z ogłoszeniem przez Sąd w dniu 19 października 2011 r. upadłości kredytobiorcy, obejmującej likwidację jego majątku. Z kolei utworzenie rezerwy celowej na pokrycie nieściągalnego kredytu nastąpiło w roku 2013, zaś jej dotworzenie w takiej wysokości, aby osiągnąć 100% wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej z dnia 26 sierpnia 2010 r., ma nastąpić w roku 2014.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utworzone i planowane do utworzenia rezerwy, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

* rezerwę celową utworzoną na ekspozycję kredytową z tytułu umowy kredytu z dnia 26 sierpnia 2010 r., zaliczoną do kategorii "stracone", utworzoną w 2013 r. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., z zastrzeżeniem art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* planowaną do dotworzenia w 2014 r. rezerwę celową, która zostanie przez Wnioskodawcę dotworzona zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., z zastrzeżeniem art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.