IPTPB3/423-296/14-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późna. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-296/14-2/k.c. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 listopada 2014 r., następnie w dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 29 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w.... (dalej: Spółka) utworzyła (stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości) odpisy aktualizujące związane z wierzytelnościami w stosunku do Y Spółka Akcyjna uznanymi za nieściągalne. Łączna wartość odpisów aktualizujących wyniosła 6 190 248 zł 31 gr. Pierwszy odpis aktualizujący utworzony został w dniu 31 lipca 2012 r. na kwotę 4 080 815 zł 94 gr, a drugi odpis aktualizujący został utworzony w dniu 31 sierpnia 2012 r. na kwotę 2 199 530 zł 72 gr. Drugi z odpisów aktualizujących został rozwiązany w części w dniu 28 lutego 2013 r. na kwotę 90 098 zł 35 gr.

Powyższe odpisy aktualizujące nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należności, których dotyczą odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., zwana dalej: ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.). Podstawą utworzenia odpisów aktualizujących było postanowienie Sądu Rejonowego w.... V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 22 sierpnia 2012 r., którym Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika Spółki - Y S.A. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 4 września 2012 r.

W piśmie z dnia 28 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem trwa od dnia 1 marca do dnia 28 lutego roku kolejnego.

Rodzaj przeważającej działalności Wnioskodawcy wg PKD to produkcja łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych (PKD 2815Z).

Wierzytelności wobec kontrahenta powstały w związku z transakcjami kupna-sprzedaży. Wnioskodawca dokonał sprzedaży w zakresie swojej działalności motoreduktorów i innych układów napędowych, które regularnie w ramach umowy dostawy były dostarczane kontrahentowi.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku są wierzytelnościami nieprzedawnionymi, gdyż termin płatności najstarszej przypadał na marzec 2012 r. Upadłość kontrahenta obejmująca likwidację majątku wspólnika została ogłoszona w dniu 22 sierpnia 2012 r.; wierzytelności zgłoszono sędziemu komisarzowi.

Odpis aktualizujący w dniu 31 lipca 2012 r. utworzono zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości tzn. "wartość należności zaktualizowano uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna...", czyli w dniu 31 lipca 2012 r. utworzono odpis aktualizujący na wymagalne w tym dniu należności. Natomiast w dniu 31 sierpnia 2012 r. po ogłoszeniu przez Sąd upadłości kontrahenta, Wnioskodawca zwiększył odpis zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym "wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości #8722; do wysokości należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym". Wierzytelności, których dotyczy wniosek zostały uznane za uprawdopodobnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy aktualizujące, o których mowa w stanie faktycznym wniosku mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał On prawo do zaliczenia, utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odpisy aktualizujące w określonych przypadkach podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 i tej ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 tego artykułu.

Punktem wyjścia jest, zatem utworzenie odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o rachunkowości"). Należności, w odniesieniu do których dokonuje się takich odpisów, zawiera art. 35b ust. 1 powołanej ustawy. Wymieniono w nim m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem przejściowym. Na ich przejściowy charakter wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że:

* należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość,

* w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności #8722; odpis trzeba rozwiązać i zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., aby odpis aktualizujący mógł być ujęty jako koszt podatkowy, nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazują przykładowe sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności, poprzez użycie w art. 16 ust. 2a tej ustawy pojęcia "w szczególności".

Stosownie do treści art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

* dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

* zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

* wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Jak wskazano, wyżej podany wykaz okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności nie jest wyczerpujący. Podatnicy mogą zatem wykazać nieściągalność wierzytelności również w inny sposób.

Z interpretacji indywidualnych wynika, że katalog podstaw do uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających uznanie wierzytelności za nieściągalną jest szeroki. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1164/11/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego należność do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu wystawionego na firmę windykacyjną, która skierowała wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpiła spółka, która zawarła z firmą windykacyjną umowę przelewu wierzytelności. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-824/09/PS wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności, na podstawie którego wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Organ podatkowy stwierdził, że akt notarialny spełniający warunki określone w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego ma znaczenie prawne równorzędne prawomocnemu orzeczeniu sądowemu. Dla takiego rozstrzygnięcia kwestii podatkowej istotne znaczenie miał też fakt, że nadając klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu (tytułowi egzekucyjnemu), sąd skierował wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1074/09/MO, podstawę zaliczenia odpisu aktualizującego należność do kosztów uzyskania przychodów daje także ugoda zawarta przed sądem. Taka ugoda stanowi tytuł egzekucyjny, równorzędny wyrokowi sądowemu, dlatego może być podstawą prowadzenia egzekucji przez komornika. Jednak aby spełnione były warunki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należność musi być skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a nieściągalność tej wierzytelności uprawdopodobniono w roku następnym, to dopiero w roku następnym odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego podpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia łącznie wskazanych wcześniej warunków jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-22/12-2/MS wskazał, że utworzenie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności nie powoduje braku możliwości ujęcia takiego odpisu w kosztach uzyskania przychodu. Utworzenie odpisu aktualizującego później niż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało jedynie wpływ na moment jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że:

* Spółka zaliczyła należności, na które następnie zostały utworzone odpisy aktualizujące do przychodów należnych stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,

* w 2012 r. utworzyła, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące, o których mowa w stanie faktycznym wniosku,

* w 2012 r. (22 sierpnia 2012 r.) została ogłoszona upadłość Y S.A.#8722; dłużnika Spółki obejmująca likwidację majątku Spółki.

Należy zatem uznać, że wszystkie przesłanki warunkujące, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zaliczenie utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2012 r., a co za tym idzie Spółka miała prawo do zaliczenia powyższych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.