IPTPB3/423-293/12-2/PM - Możliwość rozpoznania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z rezygnacją z wynagrodzenia przez członka zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z rezygnacją z wynagrodzenia przez członka zarządu oraz przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, będącego wynikiem pełnienia nieodpłatnie funkcji członków rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W skład Zarządu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwanego dalej X wchodzi trzech Członków Zarządu: Prezes, Wiceprezes oraz Członek Zarządu. Wszyscy Członkowie zostali powołani na podstawie uchwały Rady Nadzorczej.

Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przyznaniu Członkom Zarządu wynagrodzenia i jego wysokości. Z Prezesem i Wiceprezesem Zarządu podpisano umowę o pracę, natomiast Członek Zarządu pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania, przy czym zrzekł się on przyznanego mu wynagrodzenia.

W skład organów Wnioskodawcy wchodzi również Rada Nadzorcza, której członkowie pełnią swoją funkcję nieodpłatnie. Do chwili obecnej Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały w sprawie przyznania im wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1. W pozostałej części zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w uchwale Zgromadzenia Wspólników za pełnioną funkcję Członkowi Zarządu przewidziano wypłatę wynagrodzenia, przy czym do powyższej wypłaty nie doszło wskutek zrzeczenia się Członka Zarządu prawa do wynagrodzenia, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie wypłacając wynagrodzenia, do czego pierwotnie był zobowiązany, zyskuje przychód z tytułu umorzenia zobowiązania i tym samym kwota odpowiadająca wartości wynagrodzenia, którego Członek Zarządu się zrzekł, będzie podlegała doliczeniu do przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do § 3 tego unormowania do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym "powołanie" jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym "źródeł przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś", "przyczyna czegoś". Synonimami tego pojęcia są m.in. "zarzewie", "czynnik sprawczy", "powód", "pochodzenie".

Omawiana ustawa nie zawiera również legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Natomiast pojęcie "świadczenia" rozpatrywane z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w skład Zarządu Spółki wchodzi trzech Członków Zarządu: Prezes, Wiceprezes oraz Członek Zarządu. Wszyscy Członkowie zostali powołani na podstawie uchwały Rady Nadzorczej. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przyznaniu Członkom Zarządu wynagrodzenia, określając jego wysokość. Z Prezesem i Wiceprezesem Zarządu podpisano umowę o pracę, natomiast Członek Zarządu pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania. Członek Zarządu zrzekł się przyznanego mu wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku ze zrzeczeniem się (rezygnacją) członka zarządu z przysługującego mu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ww. ustawy.

Reasumując, wskutek zrzeczenia się Członka Zarządu z przyznanego mu wynagrodzenia Spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.