IPTPB3/423-289/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 września 2014 r., nr IPTPB3/423-289/14-2/PM (doręczonym w dniu 22 września 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 1 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. z siedzibą w X, (zwana dalej: X lub Spółka), jest właścicielem nieruchomości, obejmującej działkę gruntu oraz budynek położony na tej działce gruntu. Budynek będący częścią nieruchomości jest używany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. Spółka wynajmuje powierzchnię budynku różnym najemcom i z tego czerpie pożytki. Wnioskodawca dokonuje w chwili obecnej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku wchodzącego w skład nieruchomości jako środka trwałego.

Zarząd Spółki zamierza zatem wnieść przedmiotową nieruchomość jako wkład rzeczowy na kapitał zakładowy do spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie jedynym akcjonariuszem, a której komplementariuszem będzie inna osoba prawna. Wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca zamierza objąć, ma być równa wartości rynkowej nieruchomości, ustalonej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych, wnoszonej aportem na ich pokrycie z dnia ich wniesienia. Ta wartość rynkowa przekroczy oczywiście wielokrotnie kwotę 3 500 zł. Wniesienie wkładu nastąpi jeszcze w bieżącym roku, zanim ta SKA stanie się podatnikiem.

Wskazana w zdaniu poprzednim spółka komandytowo-akcyjna, zwana dalej: SKA, będzie charakteryzować się następującymi cechami. SKA posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta SKA nie powstała po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (zwaną dalej: ustawą zmieniającą) oraz nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ww. ustawy. Przy czym pierwszy dzień roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., przypada na dzień po 1 stycznia 2014 r. SKA nie zamierza obecnie zmieniać roku obrotowego. Rok podatkowy rozpocznie się przed dniem 21 listopada 2013 r. a zakończy się nie później niż w dniu 31 grudnia 2015 r.

Jej statut będzie przewidywał, że dopóki...będzie jedynym akcjonariuszem SKA, podział majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli między wspólników nastąpi w ten sposób, że w rozliczeniu przypadającego na... jako jedynego akcjonariusza majątku SKA, w pierwszej kolejności zostanie przeniesiona na...nieruchomość. Ewentualna pozostała część majątku SKA zostanie podzielona na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem SKA. Zatem w wyniku likwidacji Wnioskodawca uzyska przedmiotową nieruchomość oraz prawdopodobnie środki pieniężne.

Po zakończeniu obecnie trwającego roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie SKA poweźmie uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu likwidacji. Innymi słowy proces likwidacji SKA rozpocznie się po tym jak uzyska ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku likwidacji SKA majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie podzielony pośród wspólników w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat, przy czym wspólnicy Spółki wpierw otrzymają, jeżeli będzie to możliwe, to co wnieśli na pokrycie akcji i udziałów, co będzie zgodne z jej statutem, opisanym w poprzednim akapicie.

SKA przez krótki okres bycia właścicielem nieruchomości wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca, któremu będą przysługiwać wszystkie, albo prawie wszystkie akcje w SKA nie doprowadzi do podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy z SKA. Na okoliczność otrzymania w związku z likwidacją SKA przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz następnie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Otrzymana w związku z likwidacją SKA nieruchomość będzie używana przez Spółkę przez okres dłuższy niż jeden rok na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, poprzez czerpanie pożytków z wynajmu jej powierzchni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że:

* podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, a w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi,

* Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA jeszcze przed wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości,

* budynek wchodzący w skład przedmiotowej nieruchomości, będzie budynkiem handlowo-usługowym, oznaczonym numerem 103 w Klasyfikacji Środków Trwałych,

* SKA ustali wartość początkową budynku, który zostanie do niej wniesiony jako wkład niepieniężny, według zasady kontynuacji, tj. przyjmie taką wartość początkową od jakiej dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę przed wniesieniem nieruchomości, obejmującej budynek, jako wkład niepieniężny do SKA. Oczywiście w okresie, kiedy SKA nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego ta wartość będzie ustalana nie na potrzeby opodatkowania SKA podatkiem dochodowym, ale na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane):

1. Czy nominalna wartość akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będzie stanowiła przychód dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak należy obliczać dochód do opodatkowania z tego tytułu.

2. Jaka będzie wartość początkowa budynku, objętego nieruchomością wnoszoną do SKA, w czasie kiedy jej własność będzie przysługiwać SKA dla celów ustalania dochodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA.

3. Jak należy obliczyć przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA w opisanym stanie faktycznym.

4. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA wypracowany przed dniem następującym po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego, który swój początek będzie miał po 1 stycznia 2014 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu do dnia podziału zysku i wypłaty dywidendy, jeśli takowe nastąpią.

5. Czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16 ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową nieruchomości otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, należałoby przyjąć w wartości ustalonej przez Wnioskodawcę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość akcji SKA jakie obejmie Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będzie stanowić dla Niego przychodu. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Opisana w stanie faktycznym SKA ma rok obrotowy, który rozpoczął się jeszcze przed dniem 31 grudnia 2013 r., a kończy się po 1 stycznia 2014 r. i do chwili obecnej jeszcze się nie zakończył.

Wnioskodawca dodaje również, że nie są spełnione przesłanki zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zastosowanie tego przepisu skutkowałoby istnieniem nakazu zmiany roku obrotowego przez SKA w ten sposób, że ta Spółka musiałaby zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i otworzyć je w dniu 1 stycznia 2014 r. SKA nie powstała bowiem po dniu wejścia przepisów art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, ani też po tym dniu nie zmieniała roku obrotowego. Zatem rok oborowy SKA rozpoczęty przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nadal trwa. Wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wobec Wnioskodawcy w zakresie uzyskanych przez Niego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Kwestię rozpoznania przychodu w postaci nominalnej wartości akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2013 r. nie obejmował akcji i udziałów w spółkach osobowych, do których zalicza się spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2013 r. jako przychód należało rozpoznać wyłącznie wartość nominalną akcji i udziałów w spółce kapitałowej, do których nie zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z przepisem art. 4 § 112 k.s.h. Oczywiście w brzmieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podlega wartość nominalna akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zgodnie z definicją pojęcia spółka zawartą w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z przepisem art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowa-akcyjna jest objęta tym pojęciem. Jednak do opodatkowania uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej o cechach wskazanych w opisanym stanie faktycznym stosuje się przepisy obowiązujące przed końcem ubiegłego roku, co oznacza, że otrzymanie akcji przez Wnioskodawcę SKA w zamian za wkład niepieniężny nie podlega opodatkowaniu, bowiem wtedy opodatkowaniu podlegało wyłącznie otrzymanie akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu SKA nie będzie stanowiło dla Niego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.