IPTPB3/423-288/11-5/PM - Zwolnienie przedmiotowe w związku z wydzierżawianiem środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wydzierżawianiem środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-288/11-2/PM, IPTPP2/443-774/11-2/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 14 lutego 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 13 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niepubliczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Prowadzi kształcenie m.in. na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku Fizjoterapia. Dla potrzeb tego kształcenia wybudowane zostało Centrum Praktyk Studenckich (oddane do użytku 30 listopada 2004 r.) oraz Akademickie Centrum Hipoterapii (oddane do użytku w częściach: stajnia - 31 grudnia 2006 r., ujeżdżalnia 31 grudnia 2007 r.). Oba Centra znajdują się w innej miejscowości niż siedziba Wnioskodawcy. Są wyodrębnione organizacyjnie.

W skład Centrum Praktyk wchodzą grunt, budynek oraz inne środki trwałe i wyposażenie.

Na koniec 2011 r., budynek będzie zamortyzowany w 17,5%. Z kolei w skład Centrum Hipoterapii wchodzą grunty, budynki: stajnia (zamortyzowana na koniec 2011 r. w 12,5%) i ujeżdżalnia (zamortyzowana w 10%), budowle: plac manewrowy (zamortyzowany w 27%) i ogrodzenie (zamortyzowane w 12,5%), a także środki transportu (zamortyzowane w 70%) i wyposażenie. Nadto w Centrum Hipoterapii znajduje się kilka koni stanowiących własność Wnioskodawcy. Pozostałe środki trwałe zamortyzowane są już w całości. Wydatki na nabycie wyposażenia zostały jednorazowo ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W każdym z Centrów zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za ich funkcjonowanie, poza tym z każdym z Centrów współpracują osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi świadczone przez te osoby wykorzystywane są na potrzeby Centrów.

W związku z późn. zm. zachodzącymi na rynku edukacyjnym Wnioskodawca zamierza zbyć zarówno Centrum Praktyk jak i Centrum Hipoterapii. Zbycie nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej m.in. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej świadczący usługi w zakresie rehabilitacji, w tym również na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Drugą możliwością jest wydzierżawienie wskazanej spółce obu Centrów. Trzecią możliwością jest darowizna Centrów innej niepublicznej szkole wyższej, która prowadzi kształcenie m.in. na kierunkach Turystyka i rekreacja, Zdrowie publiczne, Ratownictwo medyczne, a nadto ubiega się o uzyskanie uprawnień do kształcenia na kierunku Fizjoterapia. Funkcję założyciela Wnioskodawcy jak i uczelni, której mają być darowane zespoły majątkowe tworzące odpowiednio Centrum Praktyk oraz Centrum Hipoterapii, jest ten sam podmiot.

We wszystkich trzech przypadkach odpowiednia transakcja byłaby połączona z przejęciem pracowników w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy, t.j. przejęciem w związku z przejściem zakładu pracy na nowego pracodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.), Wnioskodawca wskazał, iż przepisem stanowiącym podstawę do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Cele szkoły wyższej (każdej, nie tylko Wnioskodawcy), określa art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). Rozwinięcie i uszczegółowienie stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy określając podstawowe zadania uczelni. Ponieważ, jak każdy podmiot, również szkoła wyższa jest zobowiązana działać na podstawie i w granicach prawa, jej działalność musi być dostosowana do ww. regulacji ustawowych.

Wyrazem tego jest przywołany we wniosku § 7 ust. 1 Statutu Uczelni, który wskazuje, że podstawowym zadaniem uczelni jest prowadzenie studiów wyższych na kierunkach kształcenia, na których uzyskała uprawnienia zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jego uszczegółowienie i rozwinięcie znajduje się w § 7 ust. 2 Statutu, który stanowi, że zadaniami uczelni są w szczególności:

Dodatkowo § 7 ust. 3 wskazuje, że zadaniem Uczelni jest także tworzenie warunków i infrastruktury - bezpośrednio i pośrednio - do realizacji zadań. Nie sposób inaczej podejść do wskazanych zadań jak tylko tak, iż są to równocześnie cele statutowe działalności Uczelni. Statut nie określa przy tym szczegółowo, w jaki sposób te cele (zadania) mają być realizowane.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (także § 6 ust. 1 Statutu) uczelnia jest autonomiczna w swojej działalności. Oznacza to, że może realizować wskazane wyżej cele w każdy sposób, który nie jest przez prawo zabroniony. W świetle wskazanej autonomii nie ma potrzeby ani żadnego uzasadnienia do enumeratywnego wyliczania w statucie sposobów realizacji celów (zadań) uczelni.

Wnioskodawca poinformował również, iż grunty, które mają być przedmiotem zbycia zostały nabyte ze środków własnych uczelni, a pozostałe składniki majątkowe wytworzone ze środków własnych uczelni (wytworzone we własnym zakresie). Środki, z których zostało sfinansowane nabycie lub wytworzenie przedmiotowych składników majątkowych objęte były zwolnieniem, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto przedstawione powyżej dodatkowe informacje, zdaniem Wnioskodawcy nie wpływają na ocenę prawną. W tym stanie rzeczy w pełni zachowuje aktualność stanowisko wyrażone w części H wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, wynikające z pytania nr 2.

W pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i nr 3) oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Nie budzi żadnej wątpliwości, że Wnioskodawca jest jednostką, której celem statutowym jest działalność naukowa i oświatowa. Wynika to wprost z art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym uczelnia ma w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Potwierdza to statut Wnioskodawcy stanowiąc w § 7 ust. 1, że podstawowym zadaniem uczelni jest prowadzenie studiów wyższych na kierunkach i poziomach kształcenia, na których uzyskała uprawnienia zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w § 7 ust. 2 statut stanowi, że zadaniami uczelni są w szczególności kształcenie i wychowywanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych.

Uczelnia czerpie przychody przede wszystkim z opłat wnoszonych przez studentów. Część tych przychodów została przeznaczona na sfinansowanie majątku trwałego (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), które były i są wykorzystywane do prowadzenia wskazanej działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony został w efekcie warunek wydatkowania dochodu na wskazane w ustawie cele statutowe poprzez nabycie środków trwałych wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji tych celów. Ustawa nie wymaga bowiem, dla zachowania prawa do zwolnienia, aby to wykorzystywanie do realizacji wskazanych celów statutowych trwało jakiś minimalny czas. Istotne jest tylko, aby nabyte środki trwałe służyły wprost konkretnej działalności, a w przedmiotowym przypadku niewątpliwie tak jest. Należy więc uznać, że żaden z przypadków wskazanych w pytaniach 1-3 nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na nabycie środków trwałych (budynków, budowli, środków transportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest dochód, czyli osiągnięty przez podatnika przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania - art. 7 ww. ustawy.

Przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych.

Warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów podmiotów wymienionych w komentowanym artykule 17 zostały określone zarówno w poszczególnych punktach ust. 1, jak i w ust. 1a-1c oraz 1e-1f tego artykułu (za wyjątkiem dochodów grup producentów rolnych, do których regulacje zawarte w ust. 1b, 1e i 1f nie znajdują zastosowania).

Wnioskodawcą jest Wyższa Szkoła Zarządzania i Administracji w Zamościu, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a omawianej ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

Zwrócić należy uwagę na to, iż z powołanego wyżej art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że:"zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc art. 17 ust. 1 ustawy) nie dotyczy (...) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach".

Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a ustawy, który postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut, bądź inny akt normujący zakres działalności może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Oznacza to, że dochody podatnika będą zwolnione od podatku wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową.

Jednocześnie, cytowany powyżej przepis nie zawiera wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej.

Należy również podkreślić, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z opodatkowania.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu (lub innego aktu regulującego zakres działania podmiotu).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, iż Wnioskodawca zamierza wydzierżawić oba Centra podmiotowi jakim jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej m.in. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej świadczący usługi w zakresie rehabilitacji, w tym również na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zgodnie, natomiast z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy podkreślić, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

Oznacza to, że wydzierżawiając przedmiotowe środki trwałe, Wnioskodawca nie utraci prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia uzyskanego dochodu i, bez względu na termin, wydatkowania na cele statutowe wymienione w tym przepisie.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie przeprowadza postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.