IPTPB3/423-285/11-5/GG - Określenie kursu do przeliczenia należności wypłacanych przez płatnika podmiotom zagranicznym od których należy pobrać podatek u źródła.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowane przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia należności wypłacanych, przez płatnika podmiotom zagranicznym od których należy pobrać podatek u źródła (pytanie 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, przez płatnika od których należy pobrać podatek u źródła oraz w zakresie rozliczenia faktury korygującej "in minus" z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 14 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423-285/11-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2011 r.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku, a w dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu tych usług jest opodatkowane podatkiem u źródła. Pobór podatku u źródła odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka pobiera podatek w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi.

W uzupełnieniu wniosku stwierdziła, iż jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Każdego miesiąca otrzymuje faktury za kolejne (miesięczne) okresy rozliczeniowe. Każdego miesiąca Spółka dokonuje przelewu wynagrodzenia z tego tytułu.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wypełnia CIT-10 i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynikający z należności licencyjnych.

Pobór podatku odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka pobiera podatek w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi.

W przypadku otrzymania faktury korygującej "in plus" Spółka pobiera podatek zgodnie z powyższymi zasadami w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W przypadku korekty "in minus" Spółka dotychczas rozliczała z kontrahentem kwotę w wynagrodzenia do zwrotu w postaci kompensaty, wypłacając na konto usługodawcy kwotę wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy pomniejszoną o kwotę korekty "in minus". Spółka nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z wątpliwościami spółki co do prawidłowego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółka pragnie ustalić prawidłowy sposób rozliczeń korekt "in minus".

Dodatkowo spółka pragnie ustalić prawidłowy kurs, który należy stosować do przeliczenia

W uzupełnieniu wniosku stwierdziła, iż w związku tym, że wypłata wynagrodzenia odbywa się regularnie za następujące po sobie miesięczne okresy rozliczeniowe zmieniono zakres zapytania na "zdarzenie przyszłe", tak aby ustalić prawidłowy sposób rozliczania i poboru podatku w przyszłości.

Wskazano, że zapytanie dotyczy obowiązków płatnika podstawy opodatkowania w walucie obcej na walutę krajową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, od których należy pobrać podatek "u źródła", płatnik powinien zastosować kurs średni ogłoszony z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust, 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, czyli nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przytoczony przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita

Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuuje zasadę kasową w zakresie opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła. Oznacza to, że dla powstania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu bez znaczenia pozostaje wymagalność zapłaty wynagrodzenia. Obowiązek zapłaty podatku rodzi dopiero uregulowanie należności, co stanowi istotę metody kasowej. Brak zapłaty l wynagrodzenia (pomimo należności jest jednoznaczny z brakiem obowiązku zapłaty podatku. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 9.06.2010 IBPBI/2/423-478/1 0/PP._

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca wypłaca swojemu kontrahentowi zagranicznemu kwoty z tytułu usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta zagranicznego. Kwoty te będą stanowiły przychód dla tego kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Na uwadze należy mieć również art. 21 ust. 2, w myśl którego, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z tym, iż podatek potrącany jest przez Wnioskodawcę w momencie wypłaty, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania przez Wnioskodawcę wypłaty. Ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wypłaty będzie zatem dniem z którego należy zastosować kurs średni ogłaszan do przeliczenia kwoty przychodu z waluty obcej na złote. Dopiero od tej kwoty wyrażonej w walucie polskiej należy obliczyć podatek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i właściwymi umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadmienić należy, że bez znaczenia na ustalenie kursu przeliczenia na złote przychodu z tytułu należności licencyjnych, wypłacanego przez Wnioskodawcę pozostanie fakt, czy zapłata zafakturę nastąpiła w terminie, przed czy po dniu terminu płatności. Jak wykazano powyżej istotnym jest dzień faktycznej wypłaty.

Kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przeliczać na złote w celu obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz ww. podatników, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R - według kursu średniego ogłaszanego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika (będącego nierezydentem).

Mając zatem na względzie, że kontrahenci Spółki, wykonując na jej rzecz świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działają w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, przychodem z tytułu świadczenia tych usług jest dla nich, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny, niezależnie od tego, czy został faktycznie otrzymany.

Natomiast dniem uzyskania tego przychodu jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności."

Natomiast jedynym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającym zasady przeliczania przychodów w walutach obcych na złote jest art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu."

Mając zatem na względzie, że dla przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały określone szczególne zasady przeliczania ich na złote, zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Spółka w celu przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest wykazywana w deklaracji CIT-10R oraz informacji IFT-2/IFT-2R, powinna zastosować kurs średni ogłaszany z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przez zagranicznego kontrahenta przychodu należnego z działalności gospodarczej, którym zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Artykuł 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22, określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku.

W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. (por. K. Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 1218).

Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł.

Faktem jest, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podmiot wypłacający wynagrodzenie na rzecz zagranicznego kontrahenta określone obowiązki związane z faktem dokonania wypłaty, niemniej jednak nie jest przepisem wprowadzającym zasadę, iż w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy, przychód powstaje na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej.

Reasumując, wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również wówczas, gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.