IPTPB3/423-277/14-7/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 września 2014 r., nr IPTPB3/423-277/14-2/PM (doręczonym w dniu 7 października 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 17 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu).

W dniu 29 marca 2010 r. X Sp. z o.o. w X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), podpisało z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowę o dofinansowanie projektu pn. "XX" w ramach działania 1.1 Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Dofinansowanie odbywa się ze środków publicznych, tj. pochodzących z budżetu środków europejskich - Funduszu Spójności. Umowa stanowi umowę o dofinansowaniu projektu, o której mowa w art. 30 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z dnia 6 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) oraz w art. 150 i art. 206 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pełni rolę Instytucji Wdrażającej, natomiast Wnioskodawca jest beneficjantem udzielonego dofinansowania, które ma charakter bezzwrotny na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie. Projekt składa się z 10 kontraktów budowlanych. Realizacja projektu przewiduje wytworzenie nowych środków trwałych, w postaci budowy nowej sieci kanalizacji sanitarnej i instalacji nowych urządzeń w obiektach oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody (głównie z grupy 4 i 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz ulepszenie już istniejących środków trwałych poprzez rozbudowę, przebudowę i modernizację budynków i budowli w obiektach oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody. Zakończenie inwestycji zaplanowano w 2015 r.

Powyższa umowa o dofinansowanie przewiduje również, że Beneficjent może otrzymać bezzwrotne środki publiczne na podstawie innej umowy lub umów z przeznaczeniem na finansowanie wkładu własnego.

W dniu 9 grudnia 2010 r. została zawarta z Bankiem...S.A. umowa preferencyjnego kredytu inwestycyjnego na okres do czerwca 2025 r. z dopłatami Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do oprocentowania, na finansowanie do 36,5% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. Kredyt wypłacany jest w transzach na podstawie pisemnej dyspozycji Spółki. Kredyt ten stanowi uzupełnienie wkładu własnego Spółki w finansowaniu projektu.

Zgodnie z zapisami umowy kredytowej odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane są w okresach miesięcznych w oparciu o...i stałą marżę Banku. Odsetki płatne są z dołu w okresach miesięcznych w następujący sposób:

* w wysokości 3% w stosunku rocznym przez NFOŚiGW (w wielkości nieprzekraczającej oprocentowania kredytu),

* w pozostałym zakresie przez Spółkę.

W dniu 24 maja 2011 r. podpisano trójstronną umowę pomiędzy Spółką, Bankiem i NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia celem uzupełnienia wkładu krajowego dla projektów dofinansowanych ze środków wspólnotowych. Umowa została zawarta na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Na mocy tej umowy NFOŚiGW zobowiązał się do dokonywania dopłat do odsetek w wysokości 3% rocznie z zastrzeżeniem, że nie może ono przekroczyć wysokości oprocentowania kredytu.

Spółka zobowiązana jest do spełnienia wszystkich warunków umowy o dofinansowanie oraz umowy kredytowej. NFOŚiGW przekazuje dopłaty do oprocentowania na podstawie przedłożonych przez Bank zestawień, bezpośrednio na konto bankowe Banku PEKAO S.A. z pominięciem Spółki. Okres naliczania i przekazywania dopłat ma następować do kwietnia 2021 r. Kredyt został uruchomiony w czerwcu 2011 r. Spółka nie ewidencjonuje naliczonych i przekazanych przez NFOŚiGW dopłat do oprocentowania kredytu na rachunek wskazany przez Bank i nie ewidencjonuje też należnych odsetek od kredytu płaconych przez NFOŚiGW w kwocie równej dopłatom). Kwota dopłat w ewidencji księgowej wykazywana jest jedynie pozabilansowo na koncie rozrachunkowym na podstawie otrzymanych do wiadomości zestawień dopłat przedkładanych przez Bank do NFOŚiGW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po doprecyzowaniu):

1. Czy otrzymane dofinansowanie z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych, naliczone w okresie realizacji inwestycji, stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW bezpośrednio na rachunek bankowy banku (z pominięciem Spółki), naliczone w okresie realizacji inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych nowo wytworzonych środków trwałych a odpisy amortyzacyjne w tej części zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 nie są kosztem uzyskania przychodów.

2. Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych, naliczone w okresie trwania inwestycji stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW bezpośrednio na rachunek banku (z pominięciem Spółki), naliczone w okresie realizacji inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływają na zwiększenie wartości początkowej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne w tej części zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 nie są kosztem uzyskania przychodów.

3. Czy otrzymane dofinansowanie z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu nowych, rozbudowanych, przebudowanych i zmodernizowanych środków trwałych do używania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy i czy jednocześnie odsetki od kredytu naliczone przez bank (zarówno w części faktycznie płaconej przez Spółkę i części płaconej przez NFOŚiGW) zapłacone po przekazaniu środków trwałych do używania będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych, naliczone w okresie trwania inwestycji stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW bezpośrednio na rachunek Banku (z pominięciem Spółki), naliczone w okresie realizacji inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wynika to bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW" lub "Narodowy Fundusz") jest - wspólnie z wojewódzkimi funduszami - filarem polskiego systemu finansowania ochrony środowiska.

Podstawą działania NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232, z późn. zm.).

Najważniejszym zadaniem Narodowego Funduszu jest efektywne i sprawne wykorzystanie środków z Unii Europejskiej przeznaczonych na rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska w naszym kraju. Wdrażanie projektów ekologicznych, które uzyskały lub uzyskają wsparcie finansowe z Komisji Europejskiej oraz dofinansowanie tych przedsięwzięć ze środków Narodowego Funduszu ma służyć osiągnięciu przez Polskę efektów ekologicznych wynikających z zobowiązań międzynarodowych.

W ostatnich latach odpowiedzialnym zadaniem NFOŚiGW jest koordynacja projektów inwestycyjnych, które w ramach funduszu przedakcesyjnego ISPA i Funduszu Spójności otrzymały pomoc finansową Komisji Europejskiej.

Jednym z takich projektów jest opisany we wniosku projekt pn. ".

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 400a ust. 1 Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, że stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych. Dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10, są realizowane przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów (art. 411 ust. 10a tej ustawy). Stosownie natomiast do ust. 10e tego artykułu, umowy, o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków na dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu stanowi przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (3%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy. Umową trójstronną zawartą między Wnioskodawcą, NFOŚiGW i Bankiem, oraz przepisami ustawy prawo ochrony środowiska regulowany jest natomiast sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń środków pomocowych. W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz.

W ustawie o p.d.o.p. ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

Zauważyć należy, że z przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. wynika, że dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Wskazać należy zatem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych stają się przychodem podatkowym w dacie ich faktycznego otrzymania, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartej umowy z NFOŚiGW i Bankiem o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację projektu pn. ".

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy stwierdzić, że dopłaty do oprocentowania kredytu z NFOŚiGW w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, zwiększą przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w dacie ich faktycznego otrzymania.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

* bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi,

* inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. "koszty pośrednie").

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że:

* otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych stanowi przychód podatkowy niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.

* odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW na rachunek bankowy naliczone w okresie realizacji inwestycji nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej rozbudowanych, przebudowanych i modernizowanych środków trwałych, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.