IPTPB3/423-277/13-5/GG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi - OpenLEX

IPTPB3/423-277/13-5/GG

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 25 października 2013 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-277/13-5/GG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 1 października 2013 r., nr IPTPB3/423-277/13-2/GG, IPTPB2/415-496/13-3/DS (doręczonym w dniu 4 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka zobowiązana jest na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz pisma z dnia 20 czerwca 2000 r. przez właściciela - Skarb Państwa do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania posiedzenia Rady Nadzorczej i z powrotem, lub kosztów wykonywania indywidualnego nadzoru oraz kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki. Koszty przyjazdu i zakwaterowania traktowane są jako koszty podróży. Wysokość oraz warunki ustalania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą są ustalane według przepisów obowiązujących dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Przedmiotowe świadczenia wypłacane są na podstawie polecenia wyjazdu służbowego z dołączoną ewidencją przebiegu pojazdu lub załączonymi biletami za przejazd PKP lub PKS oraz na podstawie faktury za usługę noclegową lub w postaci diet. Spółka wypłacone koszty podróży, w tym również dla Członków Rady będących jednocześnie pracownikami Spółki (na podstawie odrębnej umowy o pracę), zalicza do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszt zabezpieczający źródło przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane świadczenia z tytułu kosztów przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia i diet Spółka uznaje jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisana sytuacja dotyczy okresu 2010-2011 r.

Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są przez Walne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym. Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że koszty przejazdu i zakwaterowania, traktowane są jako koszty podróży służbowej pracownika i koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Spółka oprócz zwrotu kosztów wymienionych powyżej wypłaca członkom Rady Nadzorczej również wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje jako koszt uzyskania przychodów.

Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami, m.in.: kodeks pracy, układ zbiorowy pracy, ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

2. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, kosztów wyżywienia lub diet opisanych w punkcie 68 członków Rady Nadzorczej, w tym również członków będących pracownikami Spółki są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku sformułowano ostatecznie pytania w następujący sposób:

1. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej będących i nie będących pracownikami Spółki, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

2. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, kosztów wyżywienia lub diet opisanych w punkcie 68 członków Rady Nadzorczej będących i nie będących pracownikami Spółki były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16a i 16b ustawy o p.d.o.f.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia i diet członków Rady Nadzorczej, w tym również będących pracownikami Spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

W otrzymanej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1404/09/BG, potwierdzono prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Spółkę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej oraz kosztów związanych z wyborami do Rady Nadzorczej, w tym: kawy, herbaty, słodyczy, wody, soków, kanapek, obiadu, artykułów biurowych, sprzętu biurowego (komputery, drukarki, itp.), opłaty za usługi kurierskie, połączenia telefoniczne, internetowe, koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druki kart do głosowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli ww. wydatki traktuje jako koszt uzyskania przychodów, to na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia uznaje jako koszt uzyskania przychodów, mimo zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o p.d.o.p.

Ponadto właściciel na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określił zasadność ponoszenia przedmiotowych kosztów. Wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz Członków Rady Nadzorczej, gdyż są związane z dojazdem na posiedzenia, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób, gdyż stanowią zwrot poniesionych kosztów związanych z posiedzeniami Rady Nadzorczej.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od faktu czy członek Rady Nadzorczej jest, czy też nie jednocześnie pracownikiem Spółki na mocy odrębnej umowy o pracę - nie ma to znaczenia w zakwalifikowaniu wypłaty wymienionych powyżej świadczeń jako koszt uzyskania przychodów wg ustawy o p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka zajęła stanowisko, że wypłacone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia i diet członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

W otrzymanej interpretacji Ministra Finansów IBPBI/2/423-1404/09/BG z dnia 12 lutego 2010 r. potwierdzono również na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Spółkę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej oraz kosztów związanych z wyborami do Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli ww. wydatki traktuje jako koszt uzyskania przychodów, to na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia członkom Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, uznaje jako koszt uzyskania przychodów. Wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz Członków Rady Nadzorczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zauważyć także należy, że przez sformułowanie "w celu", zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kwalifikując koszty podatkowe Wnioskodawca powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1, jak i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej spółki kapitałowej należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym wyjątkiem: wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie spółki stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy podać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, uznał, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy (prawa pracy) wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (...), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (...); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (...); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (...); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z dnia 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 225795, niepubl.)." - B. Dauter L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Stan faktyczny wniosku wskazuje, że Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przez właściciela - Skarb Państwa do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, powierzonych im funkcji, a w szczególności kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania posiedzenia Rady Nadzorczej i z powrotem, lub kosztów wykonywania indywidualnego nadzoru oraz kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki. Koszty przyjazdu i zakwaterowania traktowane są jako koszty podróży. Przedmiotowe świadczenia wypłacane są na podstawie polecenia wyjazdu służbowego z dołączoną ewidencją przebiegu pojazdu lub załączonymi biletami za przejazd PKP lub PKS oraz na podstawie faktury za usługę noclegową lub w postaci diet. Spółka wypłacone koszty podróży, w tym również dla członków Rady Nadzorczej będących jednocześnie pracownikami Spółki (na podstawie odrębnej umowy o pracę), zalicza do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszt zabezpieczający źródło przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka oprócz zwrotu kosztów wymienionych powyżej wypłaca członkom Rady Nadzorczej również wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje jako koszt uzyskania przychodów.

Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są przez Walne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym. Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami m.in.: kodeks pracy, układ zbiorowy pracy, ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny tut. Organ stwierdza, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych jedynie wydatki o charakterze osobowym, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe osób będących członkami rady nadzorczej. W konsekwencji, w przypadku gdy wydatki nie stanowią przysporzenia majątkowego osób będących członkami rady nadzorczej, ale związane są z funkcjonowaniem tego organu spółki, to podatnik ma prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

O ile charakter nieosobowych wydatków mają np. odpisy amortyzacyjne dokonywane od budowli, lokali wykorzystywanych przez radę nadzorczą, wydatki na zakup artykułów związanych z obsługą posiedzenia rady np.: napojów, kanapek, obiadu, sprzętu biurowego, usług kurierskich, połączeń telefonicznych itp.), o tyle takiego charakteru nie mają wydatki na noclegi i koszty przejazdów członków rady nadzorczej Spółki.

Wydatki te są wydatkami osobowymi, tj. takimi, które skutkują uzyskaniem przez członka rady nadzorczej przysporzenia majątkowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki niebędące wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki z tytułu dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej, będących i niebędących pracownikami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl