IPTPB3/423-276/11-2/PM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wydatków dotyczących opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest producentem wyrobów o charakterze karbo - i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej.

Pracownicy Spółki w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe na terenie kraju i poza jego obszarem, wykorzystując do tego celu - za zgodą pracodawcy - swoje prywatne samochody osobowe. W związku z używaniem swoich samochodów prywatnych w podróżach służbowych, pracownicy ponoszą szereg kosztów, takich jak: koszty zakupu paliwa, płynu do spryskiwaczy bądź inne koszty związane z eksploatacją.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby Spółki w celu odbycia podróży służbowej.

Dodatkowo pracownicy ponoszą koszty związane z odbywaną podróżą służbową, np. opłaty za przejazdy autostradami czy kosztami opłat parkingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 (stan faktyczny).

Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 (zdarzenie przyszłe), zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat za przejazd autostradami i opłat parkingowych powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Nie powinno budzić wątpliwości, że wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników, w związku z odbywaniem podróży służbowej są związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu. Zatem, pierwszy z warunków uznania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest spełniony.

We wspomnianym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów. W powołanym przepisie zostały wymienione m.in. ograniczenia dotyczące wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ww. ustawy, jeśli wydatki te przekraczają kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówka") wynosi dla samochodu osobowego 0,5214 zł, bądź 08358 zł, w zależności od pojemności skokowej silnika (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu "kilometrówki", podatnik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jak twierdzi Wnioskodawca, wyliczona zgodnie z powyższymi przepisami kwota powinna stanowić rekompensatę kosztów eksploatacji samochodu. Zdarzają się jednak sytuacje, w których pracownik w związku z podróżą służbową ponosi także inne dodatkowe koszty, które nie mają związku z eksploatacją samochodu, np. opłaty za przejazd autostradą, czy opłaty parkingowe lub opłaty związane z postojem w strefie ograniczonego postoju.

Przepisy określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter przepisów szczególnych (stanowią wyjątki od reguły określonej w art. 15 ust. 1, dlatego powinno się je interpretować w sposób ścisły.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) znajduje zastosowanie jedynie do kosztów ściśle związanych z używaniem samochodu, tj. kosztem zużycia paliwa, kosztem zużycia samochodu, wymianą oleju, żarówek, itp. Wymienione koszty są bowiem bezpośrednio związane z przebiegiem pojazdu oraz z pokonaną przez samochód trasą. Tylko tego typu wydatki związane z używaniem samochodu należy traktować jako wydatki objęte dyspozycją powołanego przepisu.

Zdaniem Spółki powyższy przepis nie odnosi się natomiast do innych kosztów poniesionych w czasie delegacji, które nie są związane ściśle z eksploatacją samochodu. Takimi kosztami są m.in. opłaty za przejazd autostradą, czy opłaty parkingowe.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wydatków z tytułu "używania samochodów". Przepisy podatkowe nie definiują czym jest "używanie samochodu", dlatego też chcąc dokonać gramatycznej wykładni znaczenia tego przepisu należy sięgnąć do słownikowego znaczenia czasownika "używać".

Zgodnie z definicją dostępną w Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "używać", należy rozumieć: zastosować coś jako środek, narzędzie, robić z czegoś użytek. Używanie samochodu ściśle wiąże się zatem z korzystaniem z jego funkcji, czyli z posługiwaniem się nim jako środkiem transportu. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek. Z faktem tym związane są koszty, które są normalną i naturalną konsekwencją używania samochodu: wspomniane wcześniej paliwo, koszty ewentualnych napraw czy zużycia.

W ocenie Spółki, nie można łączyć z takimi kosztami opłat związanych z korzystaniem z autostrad czy parkingów. Te koszty należałoby bowiem uznać, raczej za koszty związane z "używaniem" autostrady lub parkingu, niż za koszty związane z używaniem samochodu. Ich występowanie jest uzależnione od tego czy chcemy skorzystać z odpłatnej usługi (przejazdu autostradą lub parkowania w płatnej strefie lub na parkingu strzeżonym). Jeśli z takiej usługi nie skorzystamy, tj. pracownik dotrze do celu drogami bezpłatnymi oraz będzie parkował poza strefą płatnego parkowania, wówczas pomimo "używania" samochodu takie koszty nie wystąpią. Odwrotnie będzie z kosztami "używania samochodu" (np. koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy) - te wystąpią niezależnie od tego jaką trasą jedzie samochód, czy też na jakim parkingu zostanie zaparkowany.

Mając powyższe na uwadze, koszty opłat za przejazd autostradą czy koszty płatnego parkowania nie mogą być uznane za koszty "z tytułu używania samochodu". W konsekwencji, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, jako koszty spełniające warunki z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, będą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zmieszczą się w limicie tzw. "kilometrówki" wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Przy czym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłaconych pracownikowi z tyt. podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów jest jej odbycie w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek jest spełniony to kosztem uzyskania przychodów są należności wypłacone pracownikowi, jako zwrot kosztów odbytej podróży, a więc zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub faktycznie poniesionych.

Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą jednak zostać uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. I tak:

* stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;

* zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu

Ww. przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu tych wydatków, wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu i stawki za jeden kilometr. Zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto uwarunkowane prowadzeniem przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 5 zdanie 1 ww. ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 tejże ustawy powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 5 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tylko prowadzenie ewidencji w powyższy sposób umożliwi sprawdzenie czy wykazane na jej podstawie wydatki związane z używaniem samochodów niestanowiących składników majątku podatnika spełniają przesłankę, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie tej ewidencji w sposób niepozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Spółki w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe na terenie kraju i poza jego obszarem, wykorzystując do tego celu - za zgodą pracodawcy - swoje prywatne samochody osobowe. W związku z używaniem swoich samochodów prywatnych w podróżach służbowych, pracownicy ponoszą szereg kosztów, takich jak: koszty zakupu paliwa, płynu do spryskiwaczy bądź inne koszty związane z eksploatacją.

Dodatkowo pracownicy ponoszą koszty związane z odbywaną podróżą służbową, np. opłaty za przejazdy autostradami czy kosztami opłat parkingowych.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby Spółki w celu odbycia podróży służbowej.

Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu, należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Oznacza to konieczność podwójnego udokumentowania:

* ewidencją przebiegu,

* dokumentami potwierdzającymi poniesione wydatki,

a zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można kwotę niższą.

Zgodnie z treścią odpowiednio § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom odbywającym podróż służbową prywatnymi samochodami osobowymi wydatki za przejazd autostradą i opłaty za parkingi - pod warunkiem właściwego ich udokumentowania oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.