IPTPB3/423-272/13-4/KJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki określone w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (...), przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów uznanych za nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek (pytanie nr 1 w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 4 października 2013 r., nr IPTPB3/423-272/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 8 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855, dalej: "Ustawa SKOK"). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami Ustawy SKOK stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm., dalej: "Prawo spółdzielcze").

Stosownie do przepisu art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), wprowadzonego przez art. 84 Ustawy SKOK, uzyskania zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach Ustawy SKOK. W odróżnieniu od przepisów obowiązującej dawniej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), Ustawa SKOK nie charakteryzuje działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako działalności niezarobkowej.

Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.).

Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących wartość pożyczek i kredytów przeterminowanych i nieściągalnych w następujący sposób:

W uzupełnieniu z dnia 14 października 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek następująco:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: "Rozporządzenie") oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmują, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

* naliczonych odsetek umownych;

* naliczonych odsetek karnych,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, zasądzonych innych kosztów procesowych, opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie produktu itp.

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

W odniesieniu do wierzytelności, na które Wnioskodawca dokonał odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

* śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

* wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

* opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

* wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na drodze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także do art. 16 Ustawy CIT przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W odniesieniu do wskazanych powyżej wierzytelności, w przypadku braku możliwości skutecznego uzyskania zapłaty, występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

* wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności (umorzenie egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika, odmowa wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów egzekucji itp.), które Wnioskodawca uznaje jako odpowiadające stanowi faktycznemu;

* wydanie przez właściwy sąd postanowienia o:

* ustalenie przez Wnioskodawcę, potwierdzone sporządzonym we własnym zakresie protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wystąpienie wskazanych wyżej okoliczności stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do rozwiązania odpisów aktualizujących wartość wierzytelności utworzonych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości i Rozporządzenia (jeżeli na daną wierzytelność został uprzednio utworzony odpis aktualizujący) oraz odpisania przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej.

Mając na uwadze dokonane doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem interpretacji, oprócz przepisów wskazanych we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r., są także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26b, art. 16 ust. 2a pkt 3 oraz art. 16 ust. 2e Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1. Czy Ustawę SKOK można zaliczyć do odrębnych, szczególnych ustaw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy CIT, co oznacza, że Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 Ustawy CIT.

2. Czy i w jakim momencie utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności określone w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadając formalno-prawny status spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: Ustawa SKOK). Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy Wnioskodawca uprawniony jest do udzielania swoim członkom kredytów i pożyczek. Do rozliczeń, o których mowa powyżej, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych (art. 3 ust. 3 Ustawy SKOK). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy powołane przepisy Ustawy SKOK oraz Prawa bankowego stanowią "odrębne ustawy, o których mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy CIT.

W konsekwencji, w przypadku gdy w odniesieniu do przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki wystąpi którakolwiek z okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: Ustawa CIT, tj.:

* wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności (umorzenie egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika, odmowa wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów egzekucji itp.), które Wnioskodawca uznaje jako odpowiadające stanowi faktycznemu;

* wydanie przez właściwy sąd postanowienia o:

* ustalenie przez Wnioskodawcę, potwierdzone sporządzonym we własnym zakresie protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

- Wnioskodawca uznać może, że nieściągalność takiej wierzytelności została udokumentowana, wobec czego wierzytelność taka stanowić może koszt uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy CIT.

Koszt uzyskania przychodów stanowić może w takim przypadku wyłącznie kwota nominalna udzielonej pożyczki lub kredytu, z wyłączeniem kwoty naliczonych i niespłaconych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.