IPTPB3/423-27/11-2/KJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej "Bankiem") prowadzi działalność bankową. Działalność ta prowadzona jest w lokalach będących własnością Banku, ale także w lokalach wynajmowanych. Jedna z takich umów najmu została zawarta w dniu 3 marca 2008 r. na czas nieokreślony. W lokalu tym Bank na własny koszt wykonał prace adaptacyjne polegające na przystosowaniu lokalu do potrzeb prowadzenia działalności bankowej, a poniesione na adaptację lokalu nakłady potraktowane zostały jako inwestycja w obcym środku trwałym, od której Bank dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% rocznie. Prowadzona w tym lokalu działalność nie jest jednak rentowna (nie osiągnięto planowanej wielkości sprzedaży usług) i po dwóch latach funkcjonowania placówki Zarząd Banku podjął decyzję o jej zamknięciu. W związku z powyższym w marcu br. została wypowiedziana umowa najmu z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia (ze skutkiem na koniec czerwca br.). Na podstawie ww. umowy w przypadku jej rozwiązania Bank ma obowiązek zdać lokal w stanie niepogorszonym. Bankowi nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Bank nie będzie dokonywał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych, gdyż wymagałoby to poniesienia dodatkowych nieuzasadnionych kosztów i w rezultacie doprowadziłoby to do pogorszenia stanu zdawanego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów.

Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a taka zmiana w stanie faktycznym nie nastąpi.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych zwane odpisami amortyzacyjnymi, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty jest zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednym z takich wydatków są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Art. 16 ust. 1 pkt 6 stanowi wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że tylko w sytuacji utraty gospodarczej przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wykładni tego przepisu, zdaniem Banku, dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Z treści tego przepisu wnioskując a contrario, wywieść należy wniosek, iż straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Z powyższą wykładnią harmonizuje również kolejny przepis - art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym, niejako w odstępstwie od powyższej zasady, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn, skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Likwidacja środka trwałego, w tym nakładów w obcym środku trwałym, nie może być rozumiana jedynie jako zniszczenie, zużycie bądź też demontaż skutkujący powstaniem straty. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (FSK 2169/04 z 9 września 2005; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r.). Z tego względu możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego. Do likwidacji przez Bank inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie poprzez wykreślenie środka trwałego z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Bank poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą poniesie Bank na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. dla przykładu wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 124/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 552/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 809/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 768/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 189/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 348/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

- podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać".

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank prowadzi obecnie działalność bankową m.in. w wynajmowanych w tym celu lokalu. W jednym z nich wykonał na własny koszt prace adaptacyjne, polegające na przystosowaniu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności. Poczynione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Z uwagi na to, że prowadzona w tym lokalu działalność nie jest rentowna Zarząd Banku podjął decyzję o jej zamknięciu. W związku z tym, Wnioskodawca rozwiązał, przed terminem jej zakończenia, umowę najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku czego, powstanie strata w wysokości nieumorzonej części wartości początkowej przyjętych do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym. Bankowi nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym i przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy), gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Reasumując, w przypadku gdy Bank nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, wówczas nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Stanowisko Banku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że tut. Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych. Wyroki te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego powołane wyroki nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej. Zauważyć ponadto należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie jest jednolite. Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.