IPTPB3/423-269/13-3/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Działalność Spółki obejmuje transport samochodowy, usługi sprzętem budowlanym ciężkim. Ponadto, Spółka prowadzi stację obsługi pojazdów ciężarowych i osobowych, stację diagnostyczną, a także zajmuje się sprzedażą węgla kamiennego, sprzedażą kruszyw granitowych drogowych i do produkcji betonu, sprzedażą paliw, wynajmem pomieszczeń biurowych, powierzchni handlowych i magazynowych.

Spółka posiada 100% udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, jest większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej posiadając 86,61% akcji w jej kapitale zakładowym.

Dążąc do eliminacji ryzyka związanego z sytuacją finansową podmiotów zależnych, Zarząd Spółki planuje przekształcenie obecnej struktury własnościowej w taki sposób, aby z majątku Spółki wyłączonych zostało 100% udziałów w jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). W związku z tym planowane jest wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka celowa) 100% udziałów w Spółce zależnej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki celowej.

W wyniku aportu udziałów Spółka celowa uzyska bezwzględną 100% większość praw głosu w Spółce zależnej. W związku z aportem udziałów Spółki zależnej nie jest przewidywana dodatkowa zapłata w gotówce. Wszystkie podmioty, które będą uczestnikami transakcji, tj. Spółka, Spółka zależna oraz Spółka celowa, mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Spółka podkreśla, że wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki zależnej zostanie określona według jego wartości rynkowej potwierdzonej profesjonalną wyceną. Udziały w Spółce celowej zostaną jednak objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła agio emisyjne i zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie przez Spółkę udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej nie będzie powodowało powstanie przychodu po stronie Spółki, tj. pozostanie neutralne podatkowo na dzień jego dokonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie przez Spółkę udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Spółki, tj. pozostanie neutralne podatkowo na dzień jego dokonania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o CIT), w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli:

* spółka nabywająca oraz spółka zbywająca, podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

* w zamian za zbywane udziały spółka zbywająca otrzyma udziały spółki nabywającej,

* w wyniku nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane,

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

Przepis ten ustanawia neutralność podatkową tzw. wymiany udziałów. Transakcja wymiany udziałów stanowi jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310/34 z 25 listopada 2009, dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki. Dalej, art. 8 ust. 1 Dyrektywy przewiduje, że przy okazji wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w planowanej transakcji wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce zależnej, które dają Spółce 100% udział praw głosów na zgromadzeniu wspólników, wszystkie wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT warunki, od których uzależniona jest neutralność transakcji wymiany udziałów, należy uznać za spełnione, zważywszy na to, że:

* Spółka celowa nabędzie od Spółki, będącej 100% udziałowcem Spółki zależnej, udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże Spółce własne udziały,

* w wyniku aportu dokonanego w powyższy sposób Spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, gdyż nabędzie jej udziały, które łącznie będą dawały Spółce celowej 100% udziałów w liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki zależnej,

* wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji, tj. Spółka, Spółka zależna, jak i Spółka celowa podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zarówno Spółka, jak i Spółka celowa oraz Spółka zależna podlegają bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, do przychodów Spółki nie zostanie zaliczona wartość udziałów w Spółce celowej objętych przez Spółkę w wyniku aportu 100% udziałów Spółki zależnej.

Na neutralność podatkową omawianej transakcji wymiany udziałów wskazują również regulacje ustawy o CIT, na mocy których, z tytułu wymiany udziałów Spółka, na moment dokonania wymiany udziałów, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynika z normy art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualny koszt uzyskania przychodów w związku z wniesieniem udziałów Spółki zależnej Spółka będzie mogła rozpoznać w momencie zbycia udziałów Spółki celowej otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Wówczas kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki zależnej przekazywanych Spółce celowej, czyli tak zwane "historyczne" koszty nabycia lub objęcia udziałów Spółki zależnej będących przedmiotem wymiany.

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Spółka nie rozpozna przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Moment ich rozpoznania zostanie odroczony do momentu ewentualnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce celowej w zamian za udziały w Spółce zależnej.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego powyżej przepisu art. 12 ust. 4d ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 12 ust. 4d ww. ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to należy uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Odnosząc postanowienia powyższych przepisów do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną spełnione, tj.:

* Spółka celowa nabędzie od Spółki, będącej 100% udziałowcem Spółki zależnej, udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże Spółce własne udziały,

* w wyniku aportu dokonanego w powyższy sposób Spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, gdyż nabędzie jej udziały, które łącznie będą dawały Spółce celowej 100% udziałów w liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki zależnej,

* wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji, tj. Spółka, Spółka zależna, jak i Spółka celowa podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zarówno Spółka, jak i Spółka celowa oraz Spółka zależna podlegają bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie przez Spółkę udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Spółki, tj. pozostanie neutralne podatkowo na dzień jego dokonania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie w kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), tj. sprawy rozpoznania kosztów zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Podnieść należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Natomiast wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, bądź przyszłe, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania po stronie wnioskodawcy, a które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Przedmiotem zaś interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. Wnioskodawca, poprzez treść zadanego pytania, wnioskuje jedynie o możliwość zastosowania do przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów przepisu art. 12 ust. 4d, zatem zagadnienia dotyczące ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów nie stanowią zakresu przedmiotowego wydanej interpretacji oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.