IPTPB3/423-264/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 września 2014 r., nr IPTPB3/423-264/14-2/PM (doręczonym w dniu 2 października 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 9 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - X Spółka Akcyjna jest czołowym producentem w głównej mierze drewnianych schodów. Swoje produkty sprzedaje zarówno w Polsce, jak i za granicą. Miejscem wykonywania działalności jest X.

Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca od kilku lat rozwija dział budowlano-inżynieryjny koncertując swoje działania na wyspecjalizowanych i skomplikowanych technologicznie usługach hydrotechnicznych i przewiertowych.

W strukturze Wnioskodawcy udział przychodów z działu budowlano-inżynieryjnego na koniec 2013 r. wyniósł 13%. Ponadto Wnioskodawca jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej X S.A. W skład grupy wchodzi między innymi jednostka zależna X S.A. zajmująca się w szczególności sprzedażą tarcicy mokrej i suchej, mebli i elementów meblowych a także drewna opałowego.

Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia części majątku związanego z prowadzoną przez Niego działalnością w zakresie produkcji schodów (działalność podstawowa). W ramach tego wyodrębnienia, na podstawie przyjętego przez Zarząd regulaminu organizacyjnego, zostanie wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Dział Produkcji Schodów (dalej "Dział").

Do Działu tego zostanie przypisany zorganizowany zespół składników wykorzystywanych na potrzeby realizowanych zadań gospodarczych. Będą to składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności w szczególności:

* prawo własności nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji schodów,

* zamówienia,

* park maszynowy związany z działalnością Działu,

* zapasy magazynowe,

* prawa z umów z dostawcami,

* prawa wynikające z umowy o pracę z pracownikami zajmującymi się produkcją projektowaniem, sprzedażą i logistyką przyporządkowanymi do tego Działu,

* środki trwałe i wyposażenie służące do wykonywania działalności Działu,

* środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie przypisane do tego Działu,

* zobowiązania wobec jednostek dotyczące wyodrębnionego Działu, w szczególności kredyty,

* znak towarowy związany z przedmiotem działalności.

W firmie prowadzone są księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia finansowego Działu zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego Działu. Ponadto Dział będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działowi temu zostanie przyporządkowany również odrębny rachunek bankowy. Tak prowadzona księgowość pozwoli na finansowe wyodrębnienie Działu, a także sporządzanie sprawozdań finansowych odzwierciedlających jego sytuację. Skutkiem powyższych działań będzie wyodrębnienie w ramach firmy ww. Działu zorganizowanego pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym. Obsługa Działu będzie realizowana przez przyporządkowanych do tego Działu pracowników.

Kolejnym etapem zmian w firmie będzie wniesienie w drodze aportu Działu do zawiązanej w tym celu spółki z o.o. Wnioskodawca dodaje, że wyodrębniany Dział jeszcze przed jego zbyciem uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce. Aport będzie obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z pracownikami. W wyniku wniesienia aportu w strukturze Wnioskodawcy pozostanie w pełni samodzielny Dział budowlano-inżynieryjny prowadzący działalność operacyjną w oparciu o własnych pracowników i własny sprzęt.

Spółka z o.o., do której wniesiony zostanie aport, będzie w 100% zależna od Wnioskodawcy, zostanie wyposażona kompletnie w niezbędne do wykonywania działalności składniki majątkowe i będzie mogła podjąć działalność bez dodatkowych inwestycji.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka z o.o. będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Dział w zakresie produkcji schodów na zasadzie pełnej samodzielności. Wnioskodawca następnie zamierza udziały objęte w spółce z o.o. za aport w postaci Działu przenieść na swoją spółkę zależną, tj. X S.A.

Celem opisanych wyżej działań Wnioskodawcy będzie z jednej strony konsolidacja produkcji drzewnej w X S.A. a przez to wzmocnienie jej konkurencyjności, zaś z drugiej zasilenie w kapitał spółki X S.A. i stworzenie odpowiedniej struktury kapitałów własnych w tej spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po doprecyzowaniu):

Czy planowana transakcja wniesienia aportem do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W ocenie Wnioskodawcy, przenoszone do spółki z o.o. składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicja, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne; w tym zobowiązania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji mówiącej, o jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne chodzi. Wydaje się, że chodzi tu o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, wierzytelności, itp. Ponadto ustawodawca wprost określił, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony. Wyodrębniany Dział wraz z nieruchomością, istniejącymi umowami oraz ponoszonymi kosztami stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie. Składnikiem materialnym jest niewątpliwie grunt i posadowione na nim budynki, park maszynowy związany z działalnością Działu oraz zapasy magazynowe. Składniki niematerialne to w szczególności wierzytelności z tytułu sprzedaży schodów i zobowiązania w szczególności wynikające z kredytów.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Istotą bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony. Wnioskodawca jest zdania, że ten warunek również jest spełniony.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać.

Wydaje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, że zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Istotne jest kryterium funkcjonalne, co oznacza, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie samodzielnie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą). Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dominującą praktyką podatkową o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie.

W przypadku Wnioskodawcy warunek ten zostanie spełniony. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę prawną. Wnioskodawca nie posiada w swej strukturze oddziałów, niemniej jednak, organizacyjne wyodrębnienie wynika z faktu, że w jego strukturze powstaną dwa odrębne piony zajmujące się działalnością związaną z produkcją schodów oraz robotami budowlano-inżynieryjnymi. Do każdego pionu zostaną przypisane, składniki majątku, zobowiązania i należności z nimi związane oraz pracownicy.

Podobnie jest w przypadku wyodrębnienia pod względem finansowym. Wydaje się, że wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, w której organ uznał, że: "W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. (...) Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz WSA Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym prowadzi pełną księgowość. W planie kont Wnioskodawcy utworzone zostaną odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z Działem oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo do Działu zostanie przyporządkowany odrębny rachunek bankowy.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z produkcją schodów będzie odznaczała się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwi realizację określonych zadań gospodarczych, tj. produkcję schodów. Wniesienie przedmiotowych składników majątku do nowej spółki z o.o. wraz ze wszystkimi umowami oraz należnościami i zobowiązaniami pozwoli zarówno na prowadzenie tej części działalności w ramach nowego podmiotu, jak i kontynuację działalności podstawowej w ramach Wnioskodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca dodaje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji wniesienia aportu. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem uzyska samodzielność gospodarczą i realizować ją będzie w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Odnosząc powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji będzie spełniał wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w ramach wydzielenia zostaną wniesione do nowej spółki z o.o. również zobowiązania to należy przyjąć, że u Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.