IPTPB3/423-260/13-3/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z potrąceniem wierzytelności z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością z tytułu wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy #61485; jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych związanych z potrąceniem wierzytelności z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podwyższenie kapitału zakładowego i zastosowania kursu walut oraz ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: "Spółka"). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Akcjonariusz").

Spółka jest dłużnikiem Akcjonariusza z tytułu zawartych w minionych latach umów pożyczkowych (pożyczki udzielone w walucie obcej EUR w 2007 r., 2008 r. i 2011 r.). Wszystkie te pożyczki wpływały na rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej EUR. Dodatkowo planowane jest, iż zostanie udzielona Spółce przez Akcjonariusza kolejna pożyczka na spłatę Jej zobowiązań. Pożyczka ta również zostanie przekazana na rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej EUR.

W przyszłości może nastąpić podwyższenie kapitałów własnych Wnioskodawcy przez emisję nowych akcji. W związku z tym podwyższeniem, zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia zobowiązująca Akcjonariusza do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale Spółki w formie wkładu pieniężnego. Podwyższeniu w odpowiedniej proporcji będzie podlegał kapitał zakładowy i zapasowy.

W konsekwencji, Akcjonariusz będzie zobowiązany wobec Spółki tytułem dokonania wpłaty na podwyższony kapitał, podczas gdy Spółka będzie zobowiązana wobec Akcjonariusza z tytułu pożyczek zaciągniętych w walucie EUR. W takiej sytuacji możliwym jest, że Spółka i Akcjonariusz zawrą porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (wierzytelności Spółki o podwyższenie kapitału z wierzytelnością Akcjonariusza o zwrot pożyczek wskazanych powyżej).

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisem art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe) różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału.

2. Jaki kurs Spółka powinna zastosować dla celów obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału.

3. Czy wartość kapitału zakładowego Spółki opłacona poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniem z tytułu pożyczek będzie w pełni uwzględniana jako kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, wartość kapitału zakładowego Spółki opłacona poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału z zobowiązaniem z tytułu pożyczek będzie w pełni uwzględniana jako kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wprowadza podobne ograniczenie wobec pożyczek udzielonych między tzw. spółkami siostrami.

Na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, "wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo wyemitowanych akcji w zamian za wkład pieniężny dokonany poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami Akcjonariusza wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek, stanowi, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jest to konsekwencją ogólnej zasady swobody kształtowania umów wyrażonej w art. 3531 k.c., zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania.

W ocenie Wnioskodawcy potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Potrącenia bowiem dokonuje się w miejsce fizycznej zapłaty na rzecz udziałowców określonej kwoty tytułem spłaty pożyczek, a następnie powtórnej wpłaty Spółce tej samej kwoty przez udziałowców tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efekt, potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania (fizycznym inkasem wierzytelności analizując ów stosunek od strony wierzyciela), zaś samo potrącenie stanowi jedynie, uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, równorzędne dwóm przelewom.

W efekcie wykonania spoczywających na Spółce i udziałowcach wzajemnych zobowiązaniach do świadczenia określonych kwot pieniężnych, poprzez ich wpłatę przelewem na rachunek bankowy Spółki oraz potrącenie do wysokości wartości wierzytelności niższej, dochodzi do faktycznego przekazania przez udziałowców środków pieniężnych na kapitał Spółki. Wobec tego, pomimo okoliczności, iż nie dojdzie w tej sytuacji do faktycznego przelewu gotówki, to zastosowane potrącenie umowne będzie wywoływało dokładnie takie same skutki, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o CIT powinno ono być traktowane tak, jak dokonanie fizycznego przelewu środków pieniężnych, tj. należy je uznać za zapłatę zobowiązania pieniężnego.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w kilku miejscach w ustawie o CIT zrównuje zapłatę z wykonaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również przez potrącenie. Dla przykładu można przywołać przepis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym "za dzień zapłaty (uważa się - przyp. Spółki) (...) dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności", lub przepis art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, według którego "wypłata (...) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek."

Dodatkowo, skoro zgodnie z uchwałą Akcjonariusz zostanie zobowiązany do pokrycia wkładu w formie pieniężnej, to wkład taki nie będzie również mógł zostać zaklasyfikowany jako określone w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT pokrycie kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek.)

Ponadto, potrącenie nie może być traktowane jako pokrycie kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek, ponieważ kapitał zakładowy, zgodnie z uchwałą, zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Wierzytelność z tego tytułu ma więc charakter pieniężny i, co do zasady, nie może być pokryta w formie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca zaznacza, że w tym miejscu należy również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. FSK 2066/04, zgodnie z którym: "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki".

Wierzytelność Akcjonariusza wobec Wnioskodawcy nie jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec Akcjonariusza o dokonanie należnych wpłat na poczet akcji - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Skoro konwersja pożyczek Akcjonariusza na kapitał zakładowy Spółki, zostanie dokonana poprzez wkład pieniężny, to brak podstaw do uznania, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wierzytelnościami, zarówno z tytułu pożyczek, jak i innych wartości wskazanych w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

Dodatkowo, pomimo, iż końcowym efektem zarówno wniesienia aportu wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemnego potrącenia będzie umorzenie wzajemnych zobowiązań, to na gruncie przepisów k.s.h. czynności te będą traktowane całkowicie odmiennie (np. zgodnie z art. 311 w związku z art. 312 k.s.h., w sytuacji wniesienia należności aportem do spółki akcyjnej konieczna jest jej wycena przez biegłego, co nie jest wymagane w sytuacji potrącenia).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki zgodnie z art. 16 ust. i pkt 60 i 61 ustawy o CIT, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, ze powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-500a/12/MT: "Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi, bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości, uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-998/12/JD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym:" (...) Wnioskodawca stoi na. stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo utworzonych udziałów poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami jedynego udziałowca wynikających z udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz zwrotu dopłat, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/09/PP, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Skoro zaś podwyższony kapitał Spółki nie został pokryty wierzytelnością z tytułu pożyczek (kredytowej lecz wkładem pieniężnym (w formie potrącenia), w przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. stosowane przy ustaleniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Oznacza to, że pełna kwota podwyższonego kapitału zakładowego powinna, być brana pod uwagę dla celów kalkulacji kwoty kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.