IPTPB3/423-247/13-4/14-S/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14 (data wpływu 19 maja 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lecz planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (dalej "SO") np. spółkę jawną lub komandytową.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed 1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym. Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Według Wnioskodawcy nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Jak wskazuje się w doktrynie "należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób" (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr. Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem wspólników" (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Wnioskodawca uważa, że wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy.

Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy:

Przykładowo - idąc tym tokiem rozumowania - podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi według Wnioskodawcy oczywisty absurd.

Dodatkowo jak obrazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 45/10)"w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową."

Poza tym według Wnioskodawcy, gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych."

Jak trafnie zdaniem Wnioskodawcy wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "pogląd przeciwny, według którego oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu". (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10).

W podobnym tonie według Wnioskodawcy wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09, wyroku z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. III SA/WA 2142/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-915/10-3/EC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

Istotne znaczenie według Wnioskodawcy znajdzie w tym zakresie również przepis art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym ta ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym, tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Wnioskodawca uważa, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski - również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r.- to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Przyjęcie poglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem w ocenie Wnioskodawcy potwierdzenia w wykładni ww. przepisów. Podkreśla też, że stanowisko zaprezentowane przez Niego znajduje potwierdzenie w judykaturze, tj. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. II FSK 1671/10.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W dniu 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-247/13-2/IR (data doręczenia 26 września 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji uznano, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień tego przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423W-33/13-2/IR (data doręczenia 12 listopada 2013 r.).

W dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej dnia 9 grudnia 2013 r.).

Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/4240-41/13-2/IR tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14, prawomocnym od dnia 1 maja 2014 r. (otrzymanym w dniu 19 maja 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r., nr IPTPB3/423-247/13-2/IR w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w ww. wyroku wskazał, że podziela argumenty strony Skarżącej, iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, iż "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników".

Zdaniem Sądu, prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to według Sądu m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego w ocenie Sądu można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd wskazał też, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

W ocenie Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 27 czerwca 2013 r. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14 - tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Należy poinformować również, że w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1030 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.