IPTPB3/423-244/13-4/14-S/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia (...) 2014 r., sygn. akt (...) (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka), zajmuje się produkcją wyrobów stalowych. Spółka amortyzuje środki trwałe nabyte na raty w roku 2012 i latach poprzednich. Spółka zalicza raty do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Spółka terminowo reguluje płatność poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży, będąca sumą poszczególnych rat nie jest jeszcze wymagalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, w przypadku sprzedaży na raty, pod pojęciem terminu płatności kwoty wynikającej z umowy bądź innego dokumentu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się termin płatności kwoty wynikający z wymagalnej płatności całej kwoty sprzedaży lub też kwot wynikających z wymagalnych płatności poszczególnych rat.

2. Czy Spółka musi wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym (właść. niewymagalnym) płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności poszczególnych rat a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei art. 15b ust. 6 tej ustawy, stanowi, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem terminu płatności, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się kwoty wynikające z wymagalnych płatności całej kwoty sprzedaży bądź też poszczególnych rat. Wynika to z faktu, że dana płatność, aby mogła być uznana za nieuregulowaną musi najpierw stać się wymagalna.

W przedmiotowej sytuacji można analogicznie zastosować argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (III SA/Wa 962/08), w którym stwierdzono, że przychód należny powstaje w dacie kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Opierając się na ujęciu cywilistycznym wymagalności świadczenia, sąd dokonał korzystnej dla podatników interpretacji pojęcia przychodu należnego. Uznał, że skoro przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. W przypadku gdy umowa między sprzedającym a kupującym przewiduje zapłatę w różnych terminach, przychód powstaje zatem wtedy, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana.

W sprawie tej wypowiedział się również NSA, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09), stwierdził, że "należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności".

Skoro zatem - jak wyjaśnił sąd - na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem każdego z wymienionych dni.

Analogicznie należy rozpatrywać sytuację jak chodzi o zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanych płatności. Terminy wymienione w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bowiem zastosowanie do nieuregulowanych a wymagalnych płatności. W związku z tym, nie powinno się wyłączać z kosztów poszczególnych rat, z uwagi na fakt, że nie są one jeszcze wymagalne.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym (art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, że zdaniem Spółki nie jest ona w zwłoce z płatnościami poszczególnych rat, wobec czego nie można wobec Niej zastosować przedmiotowych przepisów. Intencją ustawodawcy było bowiem zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, czego Spółce w żaden sposób zarzucić nie można. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie będzie Ona musiała wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego. Pod pojęciem nieuregulowanej płatności w analizowanym przepisie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc rozumieć płatność wymagalną. Inne rozumienie tego pojęcia stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz, zasadą państwa prawnego i wynikającymi z niej: zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadą pewności prawa. Spółka bowiem musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna, zgodnie z umową sprzedaży zawartą przez strony.

Artykuł 15b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W związku z powyższym, w przypadku gdy Spółka zapłaci ratę w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (tekst jedn.: od dnia gdy płatność stała się wymagalna) to nie będzie Ona zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wysokość tej raty.

Artykuł 15b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W tym wypadku, jeżeli Spółka dokona płatności kwoty zaliczonej uprzednio w koszty uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, to jak najbardziej będzie ona miała prawo do odpisów amortyzacyjnych.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa zostałaby w tym wypadku rażąco naruszona, gdyż zakłada ona m.in. ochronę praw nabytych - w przedmiotowym wypadku chodzi o możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Nieposzanowanie praw nabytych burzy przekonanie obywateli o tym, że ich uprawnienia są chronione przez organy prawodawcze i wykonawcze, oraz zaufanie obywateli do państwa. Zasada ochrony praw nabytych jest zasadą fundamentalną dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, które jest jedną z podstawowych wartości państwa prawnego.

Bezpieczeństwo prawne polega zaś przede wszystkim na pewności, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także tzw. oczekiwania prawne (ekspektatywy prawne), spełniające wszystkie zasadnicze, ustawowe przesłanki nabycia praw pod rządami danej ustawy, i to bez względu na stosunek do nich innych ustaw, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę zniesione bądź ograniczone. Szczególny obowiązek ciążący na państwie a polegający na zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego swoim obywatelom w zakresie ich obowiązków podatkowych wobec państwa, podkreślił Trybunał m.in. w orzeczeniach: z dnia 29 marca 1993 r., K.13/93 oraz z dnia 24 maja 1994 r., K.1/947. W obu tych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność norm ustawowych, ograniczających prawa nabyte obywateli, wprowadzonych z mocą wsteczną i bez zachowania odpowiedniego vacatio legis.

W orzeczeniu z dnia 29 marca 1993 r. TK orzekł o niezgodności zamrożenia progów podatkowych na 1992 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą wsteczną i bez zachowania stosownego okresu dostosowawczego, z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Orzeczenie to, piętnujące proceduralne nadużycia prawodawcy podatkowego, zostało odrzucone przez Sejm w imię doraźnych interesów budżetowych, nazwanych w dyskusji nad nim w Sejmie "stanem wyższej konieczności gospodarczej", który miał tłumaczyć niekonstytucyjność zakwestionowanych przez Trybunał przepisów. Na temat stanu wyższej konieczności gospodarczej wypowiadał się TK w orzeczeniu z dnia 11 lutego 1992 r., K.14/91.

Według tego stanowiska stan wyższej konieczności gospodarczej nie może być podstawą rozstrzygnięcia zagadnienia konstytucyjności ustawy. Stan ten przede wszystkim nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia z powodu braku odpowiedniej regulacji w Konstytucji. W orzeczeniu z dnia 24 maja 1994 r., K.1/94 Trybunał zakwestionował konstytucyjność przepisu pozbawiającego z mocą wsteczną udziałowców w spółce będącej osobą prawną, z siedzibą na terytorium Polski, możliwości zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów. W obu tych orzeczeniach stwierdzając, iż zapewnienie bezpieczeństwa prawnego jest tak doniosłe w prawie podatkowym, albowiem w tym zakresie władztwo państwa przejawia się szczególnie ostro, TK podkreślił szczególną rolę gwarancji prawnych interesu jednostki ze strony państwa, tak w warstwie materialnej, jak i proceduralnej.

Zasada zaufania obywateli do państwa przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stanowiło ono swoistej "pułapki dla obywatela". Obywatel powinien bowiem mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także później uznane przez porządek prawny (K. I/94). Spółka przed dniem wejścia w życie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je w koszty uzyskania przychodów. Powyższa zasada oraz względy słuszności przemawiają za tym, aby w dalszym ciągu miała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy terminowo reguluje płatność poszczególnych rat.

Ponadto, w państwie prawnym podstawowym postulatem, który wysuwa się wobec ustawodawstwa, jest, by tworzone akty prawne były tak skonstruowane, aby obywatel mógł się w nich orientować i na ich podstawie organizować swoją aktywność życiową. Jest to tzw. zasada pewności prawa. Sytuacja prawna obywateli powinna więc być kształtowana na podstawie powszechnie znanych, zrozumiałych, generalnych i abstrakcyjnych norm prawnych. Jeżeli normy prawne spełniają te warunki, powstaje dla uczestników obrotu prawnego stan swoiście rozumianego bezpieczeństwa - bezpieczeństwa prawnego. Realizacji takiego stanu służy przestrzeganie zasady pewności prawa. Zasada ta jest bardzo ważna zwłaszcza dla prawa podatkowego i koresponduje z przyjmowanymi powszechnie przez doktrynę prawnopodatkową zasadami. W kontekście orzecznictwa TK można stwierdzić, że zasada pewności prawa składa się z zasad: jawności, jasności i stabilności prawa. Zasada stabilności prawa podatkowego, kolejna z zasad łączonych przez Trybunał z zasadą pewności prawa, jest podstawą dla zapewnienia stanu bezpieczeństwa prawnego w państwie. Prawo tworzone przez państwo powinno charakteryzować się stabilnością, nie może być tworzone koniunkturalnie. Dla prawa podatkowego jest to zasada o podstawowym znaczeniu. Stabilność norm podatkowych, ich przewidywalność jest szczególnie potrzebna, wziąwszy pod uwagę rolę podatków w podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, planowaniu ich na przyszłość oraz biorąc pod uwagę długofalowość procesu inwestycyjnego.

W dniu podjęcia przez Spółkę decyzji o zakupie środków trwałych na raty, przepisy umożliwiały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdyby Spółka wiedziała, że w przyszłości nie będzie mogła w przedmiotowej sytuacji zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, podjęłaby decyzję o innej formie zakupu środków trwałych. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie musi wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna. Powyższe wynika z faktu, że zarówno w wypadku ustalenia terminu płatności do 60 dni jak i powyżej 60 dni, poszczególne raty nie stały się wymagalne a w konsekwencji nie zaczął biec żaden z terminów określonych w art. 15b ust. 1 (30 dni od daty upływu terminu płatności) i 2 (90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-244/13-2/KJ (data doręczenia 30 września 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji uznano, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 10 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423W-34/13-2/KJ (data doręczenia 18 listopada 2013 r.).

W dniu 19 grudnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej dnia 17 grudnia 2013 r.).

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/4240-42/13-2/KJ tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia (...) 2014 r., sygn. akt (...), prawomocnym od dnia (...) 2014 r. (otrzymanym w dniu 2 czerwca 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r., nr IPTPB3/423-244/13-2/KJ w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego.

Sąd w ww. wyroku wskazał, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako:, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 26 czerwca 2013 r. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem dokonana przez Organ wykładnia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty w 2012 r. i w latach poprzednich środka trwałego, narusza konstytucyjne uprawnienie strony - zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych.

W Dzienniku Ustaw z 2012 r. pod pozycją 1342 opublikowana została ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Powyższa ustawa znowelizowała m.in. ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wprowadzając w art. 4 rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako art. 15b, przy czym ustawodawca nie przewidział odnośnie wprowadzenia tego przepisu żadnych uregulowań intertemporalnych.

Organ dokonując wykładni art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wskazał, że przepis ten ustala nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji. Jak podkreślił Organ korekta kosztów podatkowych wynikająca z tej regulacji jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Analizując powyższy przepis Organ doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego i stwierdził, że terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślił jednocześnie, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując organ wskazał, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 15b w odniesieniu do środków trwałych nabytych na raty w 2012 r. oraz w latach wcześniejszych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego, narusza standardy demokratycznego państwa prawnego i jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Zgodnie z przedstawioną przez Organ interpretacją Spółka musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a nadto gdy cała kwota sprzedaży (stosownie do zawartej umowy) nie jest jeszcze wymagalna. Stosownie bowiem do art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakupione przez nią środki trwałe podlegały amortyzacji, a obowiązujące przepisy umożliwiały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - bez ograniczeń o jakich mowa w art. 15b ww. ustawy. Tym samym Spółka pozostawała w przeświadczeniu, że w przyszłości będzie mogła w opisanej sytuacji zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych.

Nie można w tej sytuacji zaakceptować takiej wykładni prawa, która ze względu na nowelizację i wprowadzenie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawiałaby podatnika możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na raty w roku 2012, bądź wcześniej, do kosztów podatkowych.

Jak wskazał w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 1274/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia), w literaturze i orzecznictwie słusznie zauważono, że "milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego, czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi - kierując się określonymi regułami - dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, Nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78-79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie - przy braku stosownego przepisu intertemporalnego - sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego - lex benignor - por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5)".

Zdaniem Sądu, podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa, które odpowiada założonym celom gospodarczym i politycznym, jednak swoboda w kształtowaniu treści prawa podatkowego jest równoważona obowiązkiem przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, wśród których wyróżnia się w szczególności zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochronę praw nabytych oraz ochronę interesów w toku (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r.,. sygn. I FSK 1381/11).

W wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. K 30/06 (OTK-A 2006/10/149) Trybunał stwierdził, że ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe, ale swoboda ta nie jest nieograniczona. Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże Trybunał zauważył, że brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Dalej Trybunał wskazał, że jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne, bądź gdy brak regulacji intertemporalnej powoduje naruszenie zasad konstytucyjnych, takich jak zasada bezpieczeństwa prawnego czy zasada ochrony praw nabytych.

Z kolei w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością "prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Naruszenie przez prawodawcę wartości, które legły u podstaw omawianej zasady ma miejsce wtedy, "gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach".

Dokonując zatem prokonstytucyjnej wykładni prawa, uwzględniającej dotychczasowy dorobek Trybunału Konstytucyjnego oraz uwzględniając przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony praw nabytych oraz zasady nieretroakcji, Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził nową regulację - art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej uznawania poniesionych kosztów do kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych od nabytych w 2012 r. na raty środków trwałych, zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące przed wprowadzeniem art. 15b ww. ustawy, zgodnie z którymi Spółka nie ma obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego.

Z tych względów Sąd uznał również za zbędne odniesienie się do wszystkich argumentów strony podnoszonych w zakresie naruszenia art. 15b ww. ustawy. Uzupełniająco w odniesieniu do dokonanej wykładni prokonstytucyjnej Sąd wskazał, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka terminowo reguluje płatność poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży, będąca sumą poszczególnych rat nie jest jeszcze wymagalna.

Za uzasadnione Sąd również uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem przywołany przez stronę dorobek orzeczniczy odwołujący się do zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony Organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonaną wykładnię.

Z uwagi na powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Spółkę w dniu 26 czerwca 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) zawarte w prawomocnym wyroku z dnia (...) 2014 r., sygn. akt (...) - tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.