IPTPB3/423-227/11-2/KJ - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty promocji projektu powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty promocji projektu powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty promocji projektu powiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje projekt pn. "..." dofinansowany w 85% ze środków UE Funduszu Spójności (Program Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013).

Projekt obejmuje rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków, zakup urządzenia ssąco-płuczącego oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Umowa o dofinansowanie zobowiązuje Spółkę do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 Komisji Wspólnot Europejskich oraz zgodnie z zasadami promocji projektów dla beneficjentów POIiŚ 2007 - 2013.

Realizowany projekt obejmuje koszty na cele promocji w wysokości l9.000 PLN. Są to wydatki kwalifikowane w wysokości 3.000 PLN, które zostały sfinansowane w 85% ze środków UE Funduszu Spójności i w 15% ze środków własnych oraz wydatki niekwalifikowane w wysokości 16.000 PLN, które zostaną sfinansowane z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty promocji projektu, w szczególności: koszt tablic informacyjnych i pamiątkowych, koszt ogłoszeń prasowych promujących projekt, organizacja konferencji informujących o projekcie, powiększają wartość początkową, wytworzonego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłady na inwestycję to wszelkie koszty, które związane są z realizowaną inwestycją, a w szczególności zużyte do wytworzenia środków trwałych składniki majątku i wykorzystane usługi obce, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z przychodami i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nakładami na inwestycję, według przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z wyżej powołanym przepisem, zalicza się ogół kosztów, poniesionych w związku z jego wytworzeniem do momentu przekazania środka trwałego do używania. Nakładami inwestycyjnymi są wartości zużytych składników majątku, wykorzystania usług obcych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych. Katalog wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi, zawarty w ustawie jest otwarty i można odczytać, że mieszczą się w nim inne niewymienione wprost koszty, które są bezpośrednio związane z inwestycją. Te warunki spełniają koszty promocji, ponoszone na rzecz projektu. Koszty promocji 6.058 PLN dotyczące tablic informacyjnych zostały zaliczone do nakładów inwestycyjnych, a po zakończeniu inwestycji będą stanowić koszty uzyskania przychodu jako amortyzacja części inwestycji sfinansowanej ze środków własnych (15% oraz 100% od wydatków niekwalifikowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje projekt pn. "...." dofinansowany w 85% ze środków UE Funduszu Spójności (Program Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013).

Projekt obejmuje rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków, zakup urządzenia ssąco-płuczącego oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Umowa o dofinansowanie zobowiązuje Spółkę do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 Komisji Wspólnot Europejskich oraz zgodnie z zasadami promocji projektów dla beneficjentów POIiŚ 2007 - 2013.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na promocję przedmiotowego projektu - w szczególności wydatków poniesionych na tablice informacyjne i pamiątkowe, ogłoszenia prasowe promujące projekt oraz organizację konferencji informujących o projekcie.

Na wstępie wskazać należy więc, iż Gospodarka wodno - ściekowa stanowi I Priorytet Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. Celem całego programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Priorytet I - Gospodarka wodno - ściekowa w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko jest jednym z narzędzi współfinansowania realizacji Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych (KPOŚK). W ramach Priorytetu I w zakresie Gospodarki wodno - ściekowej wspierane są głównie przedsięwzięcia zmierzające do zapewnienia skutecznych i efektywnych systemów zbierania i oczyszczania ścieków komunalnych w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM (równoważna liczba mieszkańców).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, t.j. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, t.j. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie tut. Organu, opisane w przedmiotowym wniosku wydatki dotyczące promocji projektu mogą jednak co do zasady zostać odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie natomiast jak wskazuje Wnioskodawca do wartości początkowej wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, iż wskazane wydatki Spółki nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego. Co prawda opisane działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, bez którego jak podnosi Spółka inwestycja nie mogłaby być kontynuowana, jednakże stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, iż nie uzasadnia zwiększania kosztów wytworzenia środka trwałego.

Z treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Natomiast wydatki wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, zostały poniesione w celu poinformowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania i promocji projektu. Tym samym, nie są to wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Ponadto zauważyć należy, iż wyszczególnione wydatki nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. W szczególności wydatki te wynikają ze specyficznej formy finansowania przedmiotowego projektu, w związku z czym noszą one znamiona pozostałych kosztów operacyjnych, o stopniu powiązania zbliżonym do kosztów operacji finansowych.

Wyeksponować w tym miejscu należy, iż z przedmiotowych okoliczności wynika, że wydatki dotyczące przedmiotowego projektu stanowią koszty kwalifikowane, które w 85% zgodnie z umową podlegają refundacji. Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, iż źródłem pokrycia części kosztów związanych z promocją projektu będzie otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki związane z promocją projektu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowią tzw. wydatków na nabycie środków trwałych. Zasadnym jest, aby przedmiotowe wydatki - w części odpowiadającej wkładowi własnemu - zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast wydatki związane z promocją projektu w części podlegającej refundacji nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Reasumując, koszty promocji projektu nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego i nie będą zwiększały wartości inwestycji tj. nie będą stanowić części składowej kosztów wytworzenia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Tym samym z uwagi na fakt, iż ww. wydatki związane z promocją projektu podlegają częściowej refundacji mogą stanowić koszty podatkowe jedynie w części nieobjętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Zatem, wydatki na promocję projektu pokryte ze środków własnych, jako koszty pośrednie, należy ująć w kosztach w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.