IPTPB3/423-225/11-2/KJ - Określenie momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia przez spółkę kapitałową usług w zakresie prowadzenia szkoleń dotyczących technologii informacyjnych w edukacji, podlegających częściowym odbiorom.
Pismo z dnia 17 listopada 2011 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-225/11-2/KJ Określenie momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia przez spółkę kapitałową usług w zakresie prowadzenia szkoleń dotyczących technologii informacyjnych w edukacji, podlegających częściowym odbiorom.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 sierpnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.
Pismem z dnia 8 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazał powyższy wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi celem załatwienia zgodnie z właściwością, stosownie do postanowień § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.).
Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim. W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.
W dniu 12 września 2011 r. wniosek Spółki wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:
Spółka zawarła umowę na przeprowadzenie szkolenia z zakresu technologii informacyjnych w edukacji. Przedmiotem umowy jest przygotowanie i przeprowadzenie minimum 30 szkoleń różnych tematycznie, zgodnie z określoną tematyką, w okresie do dnia 30 czerwca 2011 r.
Ponadto Spółka w umowie została zobowiązana do:
* zarejestrowania szkolenia w interaktywnej bazie ofert szkoleniowych,
* przeprowadzenia rekrutacji uczestników szkoleń,
* umieszczania materiałów szkoleniowych na platformie e-lerningowej,
* zapewnienia trenerów prowadzących szkolenia, którzy będą spełniali określone warunki,
* przygotowania materiałów szkoleniowych do uruchomienia szkoleń, które będą spełniały warunki określone w umowie,
* zapewnienia odpowiednio wyposażonych sal z dostępem do internetu,
* oznaczania miejsca szkoleń, zgodnie z aktualnymi wytycznymi,
* prowadzenia dzienników szkoleń,
* zapewnienia wszystkim uczestnikom cateringu,
* zapewnienia ubezpieczenia,
* prowadzenia sprawozdawczości i monitorowania realizacji projektu,
* przekazywania na prośbę zamawiającego w terminie 1 dnia roboczego aktualnych danych dotyczących bieżącego monitoringu projektu,
* przeprowadzenia ankietyzacji (monitoring i ewaluacja) szkoleń,
* uczestniczenia w spotkaniach i konferencjach poświęconych projektowi,
* informowania o nazwie projektu i źródłach finansowania.
W umowie ustalono zasady wykonania umowy przez wykonawcę, według których: "W terminie 4 dni roboczych od zakończenia każdego miesiąca obowiązywania umowy, wykonawca zobowiązany jest do przekazania zamawiającemu pisemnego raportu o stanie realizacji usług.
Raport, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym zawierać będzie co najmniej następujące informacje:
Oznaczenie okresu sprawozdawczego;
Wykaz szkoleń w trakcie realizacji;
Wykaz uczestników poszczególnych grup szkoleniowych, w wersji elektronicznej, którego minimalny zakres danych pokrywa się z bazą danych PEFS, według wzoru przedstawionego przez zamawiającego na etapie realizacji umowy;
Dzienniki szkoleń poszczególnych zakończonych grup szkoleniowych;
Wyniki ewaluacji szkoleń w podziale na grupy szkoleniowe (arkusz ewaluacji szkoleń dla każdej grupy szkoleniowej), według wzoru przedstawionego przez zamawiającego na etapie realizacji umowy;
Inne wnioski istotne z punktu widzenia realizacji niniejszej umowy.
Zamawiający ma prawo zgłaszania uwag co do treści raportu w terminie 3 dni roboczych, a wykonawca zobowiązany jest do ustosunkowania się do zgłaszanych uwag w terminie 3 dni roboczych.
Przyjęcie raportu przez zamawiającego zostanie potwierdzone poprzez podpisanie protokołu odbioru częściowego".
W umowie został określony również sposób odbioru usług. Ustalono, że:
"Strony ustalają, że usługi szkoleniowe stanowiące przedmiot umowy, zwane dalej usługami, będą podlegać odbiorom częściowym. Odbiory częściowe będą dokonywane przez komisję odbioru, składającą się z upoważnionych przedstawicieli stron umowy, w terminach lub z częstotliwością określoną przez komitet sterujący.
Odbiór częściowy powinien być dokonany w terminie 7 (siedmiu) dni roboczych od dnia przekazania raportu o stanie realizacji usług. W przypadku uwag zamawiającego co do treści raportu o stanie realizacji usług, odbiór częściowy może zostać wydłużony o okres niezbędny do poprawy tego dokumentu, ale nie dłużej niż 3 dni robocze. Z odbioru częściowego zostanie sporządzony protokół odbioru.
Protokół odbioru powinien zawierać co najmniej:
datę i miejsce odbioru częściowego,
opis usług (listę grup szkoleniowych), które podlegają odbiorowi częściowemu wraz z oceną prawidłowości ich wykonania i zgodności z umową,
wartość usług podlegających odbiorowi.
Podpisany przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokół odbioru częściowego jest dowodem wykonania, zgodnie z umową usług wymienionych w protokole.
Po wykonaniu przez wykonawcę wszystkich usług, stanowiących przedmiot umowy, nastąpi odbiór końcowy.
Odbiór końcowy nastąpi po zgłoszeniu przez wykonawcę gotowości do dokonania odbioru końcowego z 7-dniowym wyprzedzeniem. Z odbioru końcowego zostanie sporządzony protokół odbioru końcowego podpisany przez komisję odbioru. Warunkiem podpisania protokołu odbioru końcowego jest podpisanie przez strony wszystkich protokołów odbioru częściowego bez zastrzeżeń."
W umowie określono także warunki płatności:
"Zamawiający dopuszcza możliwość dokonywania częściowych płatności wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, za wykonanie zgodnie z umową poszczególnych szkoleń, przyjmując cenę jednej godziny szkoleniowej w kwocie wskazanej w ust. 2 oraz ilość zrealizowanych godzin szkoleniowych, ujętą w protokole odbioru częściowego, o którym mowa w artykule 7 ust. 2 umowy. Płatności częściowe nie będą dokonywane częściej niż raz na miesiąc.
Warunkiem wystawienia faktury VAT tytułem wynagrodzenia za część zrealizowanych szkoleń jest dokonanie przez zamawiającego odbioru częściowego zakończonych szkoleń, potwierdzonego protokołem odbioru częściowego, o którym mowa w artykule 7 ust. 2 umowy, podpisanym bez zastrzeżeń przez komisję odbioru."
Zgodnie z warunkami określonymi w umowie Spółka przyjęła za datę powstania przychodu moment podpisania protokołu odbioru częściowego i zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za moment powstania przychodu należnego uznała ten dzień, czyli dzień wykonania usługi. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona w terminie 7 dni od daty wykonania usługi. Protokoły odbioru częściowego, a tym samym i odbiór usługi, dokonywane były w okresach między 10 a 15 dniem następnego miesiąca, czyli np. za godziny szkoleniowe zrealizowane w grudniu 2010 r. raport przekazany był przez wykonawcę w terminie 4 dni roboczych od zakończenia miesiąca, tj. dnia 5 stycznia 2011 r., a w dniu 17 stycznia 2011 r. podpisany został protokół odbioru częściowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy, w opisanym przypadku, Spółka prawidłowo określiła moment wykonania usługi oraz moment powstania przychodu na dzień podpisania protokołu odbioru częściowego oraz końcowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, moment wykonania usługi w opisanym stanie faktycznym, która była świadczona zgodnie z zawartą umową, został prawidłowo określony, gdyż w umowie został precyzyjnie ustalony moment wykonania i odbioru usługi, czyli dzień podpisania protokołu odbioru częściowego. Aby usługa mogła być wykonana kompleksowo, wykonawca został zobowiązany, zgodnie z postanowieniami umowy, do sporządzenia i przekazania pisemnego raportu ze stanu realizacji usług. Bez tego elementu nie jest możliwy odbiór usługi.
Umowa dopuszczała i określała możliwość rozliczania usługi w określonych, nie częstszych niż miesięczne, okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przyjęto moment powstania przychodu na dzień podpisania protokołu odbioru częściowego - 17 stycznia 2011 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.
Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:
* wystawienia faktury albo
* uregulowania należności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie i częściowe wykonanie części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.
W świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi.
Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podpisanie przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokołu odbioru wykonanie usługi (częściowego wykonania usługi), zgodnie z umową stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Spółkę na odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Datę podpisania protokołu można zatem uznać ze datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale przede wszystkim od dopełnienia określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) usługi, poprzez akceptację protokołu odbioru sporządzonego za dany okres miesięczny.
W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac jest moment akceptacji protokołu odbioru (potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem Spółki jak i kontrahenta określony w umowie zakres prac (szkolenia) został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania tego dokumentu przez kontrahenta nie można uznać że usługi zostały wykonane. Dopiero protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (Spółkę), a jednocześnie upoważnia Wnioskodawcę do żądania umówionego wynagrodzenia.
Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień częściowego bądź ostatecznego zaakceptowania protokołu odbioru, (o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.