IPTPB3/423-224/13-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 31 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-224/13-2/PM, (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 8 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X był samorządowym zakładem budżetowym Gminy utworzonym w celu realizacji zadań Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

Uchwałą Nr X z dnia 30 października 2012 r. Rada Gminy X podjęła decyzję o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na mocy wskazanej uchwały majątek zlikwidowanego zakładu budżetowego został wniesiony jako aport do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie jej kapitału zakładowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że na podstawie aktu przekształcenia Wójt Gminy X zawiązał jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu realizacji zadań własnych Gminy X na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. poz. 236 z późn. zm.). Spółka zarejestrowana została w KRS pod nr XX, a jej głównym przedmiotem działalności zgodnie z X. Z jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody.

Zgodnie z § 7 aktu założycielskiego udziały zostały przez jednego wspólnika Gminę X pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci środków trwałych oraz zespołu składników materialnych i prawnych stanowiących mienie zlikwidowanego zakładu budżetowego. Wniesiony majątek stanowi wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Nastąpiła także sukcesja generalna zgodnie z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Na majątek zakładu składały się środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z dotacji celowej, współfinansowane ze środków PROW, otrzymane nieodpłatnie. Znaczną część majątku stanowiły środki trwałe przekazane w trwały zarząd. Przed likwidacją nastąpiło wygaszenie trwałego zarządu i ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności budynków i budowli. W zlikwidowanym zakładzie budżetowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowo utworzona spółka ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy amortyzacja środków trwałych przyjętych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymagało uprzedniej likwidacji.

Na dzień przekształcenia trwały zarząd uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego ustanowiono użytkowanie wieczyste oraz przeniesienie praw własności budynków i budowli. Ww. prawa oraz pozostałe elementy majątku zostały wniesione aportem do nowo utworzonej spółki. Nowo utworzona spółka zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot. Chociaż jest to ten sam majątek co do wielkości i cech to zmienił się jego charakter, bo stał się aportem wniesionym za objęcie udziałów w spółce będącej osobą prawną.

W myśl art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce będącej następcą prawnym przekształconego samorządowego zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionego aportem na pokrycie kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać, likwidować samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2009 r. - Prawo budżetowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1992 r. Nr 33, poz. 143 z późn. zm.).

Zatem, zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako "stationis municipii" - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka została zawiązana na mocy uchwały Rady Gminy w sprawie przekształcenia Zakładu Usług Komunalnych w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie aktu założycielskiego. Na majątek zakładu składały się środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z dotacji celowej, współfinansowane ze środków PROW, otrzymane nieodpłatnie. Znaczną część majątku stanowiły środki trwałe przekazane w trwały zarząd. Przed likwidacją nastąpiło wygaszenie trwałego zarządu i ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności budynków i budowli. W zlikwidowanym zakładzie budżetowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowo utworzona spółka ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w samorządowym zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w naszym przypadku - jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tekst jedn.: do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.