IPTPB3/423-223/14-6/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423-223/14-2/k.c., (doręczonym w dniu 8 sierpnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 14 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie statutu, ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 116 z późn. zm.) oraz innych ustaw.

Celem Spółdzielni jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Spółdzielnia jest właścicielem kotłowni centralnego ogrzewania i ujęcia wody (hydroforni), które otrzymała od Agencji Nieruchomości Rolnej w..... nieodpłatnie.

Spółdzielnia prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na:

* sprzedaży ciepła dla odbiorców zewnętrznych (Zespół Szkół Rolniczych),

* sprzedaż wody dla odbiorców zewnętrznych (Zespół Szkół Rolniczych, Gmina W.....).

Spółdzielnia chciałaby w przyszłości dokonywać odpisów w ciężar kosztów na:

* fundusz remontowy od kotłowni,

* fundusz remontowy od ujęcia wody (hydrofornia).

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółdzielnia przedstawiła następujące informacje:

1. W zasobach Spółdzielni znajduje się 6 lokali mieszkalnych, budynek kotłowni i budynek hydroforni.

2. 114 lokali mieszkalnych stanowi odrębną własność osób fizycznych, do których Spółdzielnia dostarcza ciepło i wodę.

3. Część właścicieli to członkowie Spółdzielni.

4. Lokale stanowiące zasoby Spółdzielni zajmowane są na podsatwie umowy najmu.

5. Kotłownia i hydrofornia należą do zasobów mieszkaniowych gospodarki Spółdzielni.

6. Kotłownia i hydrofornia wykorzystywane są do celów zaspokajania potrzeb prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych, jak również prowadzi sprzedaż ciepła i wody odbiorcom zewnętrznym (Szkoła, Gmina).

7. Spółdzielnia zamierza dokonywać odpisów w ciężar kosztów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.

8. Fundusz będzie przeznaczony na remonty:

* kotłowni (naprawa dachu, komina, zakup pieców CO, zakup pomp, silników, itp.),

* hydroforni (naprawa dachu, zakup urządzeń, konserwacja zbiorników, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy na fundusz remontowy: budynku i urządzeń kotłowni centralnego ogrzewania, budynku i urządzeń ujęcia wody (hydroforni) stanowiłyby koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia może tworzyć fundusz remontowy mieszkaniowy. Zasoby mieszkaniowe obejmują budynki mieszkalne z infrastrukturą towarzyszącą (kotłownia, ujęcie wody). W związku z tym, ze względu na uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy na fundusz remontowy mieszkaniowy z towarzyszącą infrastrukturą są kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, skoro budynek kotłowni i hydroforni wchodzi w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni utowrzony fundusz remontowy mieszkaniowy, przeznaczony na remont tych budynków i urządzeń będzie kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie statutu, ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze oraz innych ustaw. Celem Spółdzielni jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Spółdzielnia jest właścicielem kotłowni centralnego ogrzewania i ujęcia wody (hydroforni), które otrzymała od Agencji Nieruchomości Rolnej nieodpłatnie. Spółdzielnia prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży ciepła dla odbiorców zewnętrznych (Zespół Szkół Rolniczych) oraz sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych (Zespół Szkół Rolniczych, Gmina). Spółdzielnia chciałaby w przyszłości dokonywać odpisów w ciężar kosztów na fundusz remontowy od kotłowni i od ujęcia wody (hydroforni). W zasobach Spółdzielni znajduje sie 6 lokali mieszkalnych, budynek kotłowni i budynek hydroforni. 114 lokali mieszkalnych stanowi odrębną własność osób fizycznych, do których Spółdzielnia dostarcza ciepło i wodę. Część właścicieli to członkowie Spółdzielni. Lokale stanowiące zasoby Spółdzielni zajmowane są na podsatwie umowy najmu Kotłownia i hydrofornia należą do zasobów mieszkaniowych gospodarki Spółdzielni. Kotłownia i hydrofornia wykorzystywane są do celów zaspokajania potrzeb prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych, jak również prowadzi sprzedaż ciepła i wody odbiorcom zewnętrznym (Szkoła, Gmina).

Odnosząc się do przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, jakich lokali on w istocie dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

Z powyższego przepisu również nie sposób wywieść jakich lokali w istocie dotyczy ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

W konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jak i wykładni literalnej tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga bowiem, że nie sposób dokonać jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Innymi słowy, bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali niemieszkalnych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali niemieszkalnych.

W konsekwencji, jak uprzednio wskazano, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/GL 158/08: "Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji"zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733, z późn. zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji"gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym."

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

"Zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z wykładni językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Jak już uprzednio wskazano, pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych", użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym.

Zauważyć należy, że zarówno kotłownia, jak i hydrofornia mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. Tym samym nie będzie miało znaczenia, czy są one położone w obrębie tej samej nieruchomości co lokal mieszkalny, czy nie. Kotłownia i hydrofornia wykorzystywane do celów zaspokajania potrzeb mieszkańców lokali mieszkalnych zgodnie z ich przeznaczeniem, bez względu na ich położenie, służy bowiem temu samemu celowi i pełni tę samą funkcję. Innymi słowy, to nie miejsce położenia kotłowni, czy hydroforni, lecz jego funkcja decyduje o możliwości uznania go za część zasobu mieszkaniowego.

Zastrzec należy jednak, że w przypadku, gdy wskazne wyżej kotłownia i hydrofornia wykorzystywane będą do celów zaspokajnia potrzeb osób trzecich, czy właścicieli lokali innych niż mieszkalnych, utracą związek z celami mieszkaniowymi. W takim wypadku będą wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji przychody z nich czerpane nie będą stanowić przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a koszty ponoszone w związku z nimi nie będą stanowić kosztów dotyczących tej gospodarki.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1551/08, "pojęcie"zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych."

Z treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika obowiązek tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej odpisy na ten fundusz mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kotłownia i hydrofornia są wykorzystywane do celów zaspokojania potrzeb zarówno osób będących członkami Spółdzielni, jak również Zespołu Szkół Rolniczych oraz Gminy, tj. podmiotów, dla których Spółdzielnia świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności.

Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy więc stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy hydroforni i kotłowni nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.