IPTPB3/423-219/13-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* w części finansowanej przez płatnika - jest prawidłowe,

* w części finansowanej przez pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłacanych za nich składek - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-219/13-2/PM IPTPB1/415-383/13-2/MAP (doręczonym w dniu 13 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 26 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prawdopodobnie będzie zmuszona zapłacić składki ubezpieczeń społecznych, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz ubezpieczenia zdrowotnego od dokonanych wypłat z ZFŚS (wynikających z protokołu kontroli ZUS). Wypłat dokonano w miesiącach od marca 2009 r. do grudnia 2011 r. Rok obrachunkowy i podatkowy w Spółce trwa od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja.

Spółka zamierza, jeśli ustalenia odwołania będą dla Niej niekorzystne, zapłacić wymienione składki zarówno w części finansowanej przez płatnika składek jak i finansowanej przez pracowników obecnie pracujących jak już niepracujących. Następnie zamierza zwrócić się do pracowników o zgodę na potrącenie składek, w części finansowanej przez ubezpieczonych, w ratach z płac za następne miesiące.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

* kontrola ZUS została przeprowadzona w Spółce od dnia 21 kwietnia 2013 r. do dnia 22 maja 2013 r. obejmowała lata od 2009 do 2011;

* w wyniku kontroli ustalono, że w tym okresie nie były odprowadzane składki od wypłat dokonywanych z ZFŚS. Składki winny być odprowadzone gdyż nie uwzględniono przy ustalaniu kwot wypłat kryterium socjalnego. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono.

* wypłaty z ZFŚS były dokonywane dwa razy w roku, w okresie Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy. Kryterium wysokości wypłat były wynagrodzenia środki miesięczne brutto pracownika z ostatnich 3 miesięcy przed podziałem środków. Wypłaty były w kwotach: min. od 100 do 300 zł, max. od 300 do 500 zł, zróżnicowane były po ok 50-100 zł zależnie od wynagrodzeń. Praktycznie jedna osoba dostawała najniższą wypłatę, cztery osoby otrzymywały więcej o ok 50-100 zł, pozostała załoga otrzymywała wypłatę w kwotach maksymalnych;

* przypisano Spółce do zapłaty: 39.644,35 zł składek w części finansowanej od ubezpieczonych oraz 33.445,80 zł w części finansowanej od płatnika oraz odsetki. Przypisane w wyniku kontroli składki, nie zwrócone przez pracowników, zostaną sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy składki opłacone przez płatnika w części finansowanej przez ubezpieczonych pracowników a nie zwrócone płatnikowi do końca grudnia bieżącego roku będą przychodem ubezpieczonych ze stosunku pracy i będą wykazane w informacji PIT-11.

2. Czy opłacone składki w części finansowanej przez płatnika oraz w części finansowanej przez pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłaconych za nich składek będą kosztami uzyskania przychodu.

3. Czy opłacone składki, wymienione w poprzednim pytaniu, będą kosztami uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostaną wpłacone do ZUS.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 3 oraz pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki zapłacone w części finansowanej przez płatnika składek będą kosztami uzyskania przychodu. Wymienione są w art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku odchodowego od osób prawnych, gdyż konieczność ich wypłaty nastąpiła bo otrzymujący wypłaty są lub byli pracownikami w czasie gdy otrzymywali wypłaty z funduszu socjalnego a także stanowią szeroko pojęty koszt wymieniony w art. 15 ust. 1, gdyż poniesione będą w celu zachowania źródła przychodów. Brak ich zapłaty spowoduje bardziej dotkliwe sankcje i zagrozić może płynności finansom Spółki.

Argument dotyczący kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 dotyczy także składek w części finansowanej przez ubezpieczonych od byłych pracowników oraz tych co nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłaconych za nich składek. Ponadto, ponieważ uzyskają oni dochód z opłaconych za nich składek to płatnik winien już jako podatnik płacący za nich składki, uzyskać z tego tytułu koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się:

* w części finansowanej przez płatnika - za prawidłowe,

* w części finansowanej przez pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłacanych za nich składek - za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Artykuł 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody, premie, dodatkowe wynagrodzenie):

* w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

* w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prawdopodobnie będzie zmuszona zapłacić składki ubezpieczeń społecznych, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz ubezpieczenia zdrowotnego od dokonanych wypłat z ZFŚS (wynikających z protokołu kontroli ZUS). Wypłat dokonano w miesiącach od marca 2009 r. do grudnia 2011 r. Rok obrachunkowy i podatkowy w Spółce trwa od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja. Spółka zamierza, jeśli ustalenia odwołania będą dla Niej niekorzystne, zapłacić wymienione składki zarówno w części finansowanej przez płatnika składek jak i finansowanej przez pracowników obecnie pracujących jak już niepracujących. Następnie zamierza zwrócić się do pracowników o zgodę na potrącenie składek, w części finansowanej przez ubezpieczonych, w ratach z płac za następne miesiące. Przypisane w wyniku kontroli składki, nie zwrócone przez pracowników, zostaną sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

W oparciu o powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nieprawidłowym jest natomiast stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek w części finansowanej przez pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłacanych za nich składek.

Co do tej części składek pracodawca, zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych występuje w charakterze płatnika. Rolą płatnika jest pośredniczenie w przekazywaniu składek do sfinansowania których jest zobowiązany. Opłacenie składki na ubezpieczenie zobowiązania za osobę nie będącą już pracownikiem, jest zatem uregulowaniem zobowiązania za tę osobę, co sprawia że pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem Spółki nie zachodzi związek o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonych od byłych pracowników oraz tych co nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłacanych za nich składek. Zatem wydatek taki, jako nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile mieściłby się w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc pozostawałby w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami i w tej mierze odnalazłby się w katalogu otwartym kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie tut. Organu składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłaconych za nich składek nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów. Jego celem nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż istotą sporu będzie wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nieprawidłowym jest również stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia zdrowotne za pracowników (byłych pracowników).

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86. W myśl art. 85 ust. 1 ww. ustawy, za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85 z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Powołane normy prawne wskazują, że:

* obowiązanym do opłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne jest osoba podlegająca ubezpieczeniu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to pracownik Spółki;

* Spółka jest jedynie płatnikiem składki.

Podsumowując, w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne w części finansowanej przez:

* płatnika składek będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu;

* pracowników już niepracujących oraz tych którzy nie wyrażą zgody na zwrot płatnikowi opłaconych za nich składek nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.