IPTPB3/423-213/14-4/15-S/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/14 (data wpływu 21 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka z o.o.") - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie, która posiada 6 275 534 akcji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w Kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne).

Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia należących do niej akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie akcji Wnioskodawcy i dokonanie wynagrodzenia za umorzone akcje w formie rzeczowej może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji i dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej, które powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Wnioskodawcy, nie może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy, według Wnioskodawcy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania" (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

W przedmiotowej sytuacji na skutek umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy, brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie Ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wprost stanowi, że umorzenie udziałów/akcji, niezależnie od tego jaki jest tryb tego umorzenia, nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Wartość praw majątkowych przeniesionych na rzecz spółki z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej umorzonych akcji. W związku z powyższym, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia opisywanej operacji nic nie zyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Kr 1152/12), art. 14 u.p.d.o.p. "reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika". Przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowi ponadto odrębnej czynności prawnej, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji.

u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji (niezależnie od tego, czy jest to wynagrodzenie pieniężne, czy niepieniężne).

Zdaniem Spółki, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza potwierdzająca przedstawione powyżej stanowisko (por.m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 524/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 870/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1948/13).

W dniu 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-213/14-2/IR (data doręczenia 26 września 2014 r.), w której stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu umorzenia akcji, poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa od ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 października 2014 r., nr IPTPB3/423W-71/14-2/IR (data doręczenia 30 października 2014 r.).

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/4240-73/14-2/IR tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r., nr IPTPB3/423-213/14-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia skutków podatkowych nabycia od akcjonariusza akcji spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej celem ich umorzenia.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego odniesienia do instytucji umorzenia udziałów spółki i normującej ją regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej jako k.s.h. Stosownie do art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia.

Według Sądu analiza tego przepisu dowodzi, że umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi umorzonych akcji. Natomiast przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone akcjonariuszowi wynagrodzenie za umarzane akcje.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny, wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce (wyrok WSA I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10). Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości na dzień ich objęcia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem akcjonariusz i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między wartością akcji w dniu ich objęcia oraz w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, że powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane akcje w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem uchwały o umorzeniu akcji jest bowiem przepływ aktywów do akcjonariusza i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Akcjonariusz nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia akcji spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariusza, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji. Ponadto wydanie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest ona konsekwencją realizacji obowiązku wynikającego z umorzenia akcji jako tytułu prawnego.

Zatem niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za umorzenie akcji ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za akcje nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie akcjonariuszom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie akcji spółki skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 21 maja 2015 r. W związku z powyższym ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek Spółki z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/14 (data wpływu 21 maja 2015 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Należy poinformować też, że tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych został opublikowany w Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 22 września 2014 r., nr IPTPB3/423-213/14-2/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.