IPTPB3/423-213/13-3/MF - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cesji umowy leasingu finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu finansowego - za prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności z zakresu najmu powierzchni handlowych znajdujących się w centrach handlowych na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka (Korzystający) planuje zawrzeć umowę leasingu finansowego centrum handlowego (dalej: "Centrum") od obecnego właściciela Centrum (dalej: "Finansujący" lub "Leasingodawca").

Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony, jej przedmiotem będą środki trwałe (budynek Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie się również zapis zgodnie, z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać Korzystający, tj. Spółka. Wnioskodawca, zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zawrzeć także drugą umowę dotyczącą leasingu nieruchomości, na których znajduje się Centrum ("Grunty": Grunty i Centrum, dalej jako: "Nieruchomość"). Możliwe jest, że w trakcie trwania umowy leasingu dojdzie do przekształceń podmiotowych po stronie Finansującego. W szczególności możliwe jest, że w czasie trwania umowy leasingu Finansujący zbędzie Nieruchomość będącą przedmiotem leasingu na rzecz podmiotu trzeciego ("Nabywca"). W takiej sytuacji wraz ze zbyciem przedmiotu leasingu dojdzie do cesji praw i obowiązków Finansującego wynikających z zawartej umowy leasingu. Inne postawienia umowy leasingu nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotu leasingu przez dotychczasowego Finansującego i jednoczesne wstąpienie przez Nabywcę w stosunek leasingu na miejsce Finansującego na podstawie art. 709¹⁴ § 1 Kodeksu cywilnego będzie miała wpływ na prawo Spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz czynszu leasingowego w części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodu oraz na dotychczas potrącone jako koszty uzyskania przychodu kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz czynszów leasingowych w części odsetkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku cesji umowy leasingu przez Finansującego na rzecz Nabywcy, przy zachowaniu pozostałych postanowień umowy bez zmian, Spółka jako Korzystający będzie kontynuować rozliczanie podatkowe przedmiotu leasingu na dotychczasowych zasadach. Spółka nie będzie również zobowiązana do korekty części odsetkowej uwzględnionej w kosztach podatkowych, jak również odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotu leasingu. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotu leasingu wraz z cesją umowy leasingu przez Finansującego na Nabywcę pozostanie bez wpływu na sposób rozliczenia podatkowego tej umowy przez Spółkę.

Ustawa Kodeks Cywilny (dalej: "k.c.") dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 k.c. i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego.

Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy konsekwencje podatkowe zmiany stron umowy leasingu powinny być rozpatrywane na podstawie przepisów zawartych w ustawach podatkowych, pod kontem możliwości kontynuowania przez strony dotychczasowych rozliczeń podatkowych. W związku z tym, przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosiły się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. W związku z czym, organy podatkowe w większości wypadków stawały na stanowisku, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie finansującego/korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu finansowego. Jeżeli po dokonaniu cesji, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisie art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe było ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego) dokonanej po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17g ww. ustawy.

Zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej: "Nowelizacja"). Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W uzasadnieniu projektu Nowelizacji (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.

Zaproponowane rozwiązania wprowadzają zmiany w następującym zakresie:

* skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,

* umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,

* ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.

Dodatkowo w uzasadnieniu projektu Nowelizacji podkreślono, że jeśli dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Ustawodawca podkreślił także, iż same tylko przekształcenia podmiotowe umowy leasingu nie mają wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania umowy leasingu przez stronę umowy, która nie uległa zmianie. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku, gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych miało na celu ułatwienie przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu.

Jednocześnie Ustawodawca podkreślił, że gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa. Zatem od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z nowymi zasadami w razie samych tylko przekształceń po stronie podmiotowej podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia tej umowy nie uległy zmianie

Wnioskodawca zaznacza, że analogiczne stanowisko w tej mierze zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-670a/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - u.p.d.o.p. Zmiana dotyczyła m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pakt 2 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu u.r.o., "W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi. W obrocie gospodarczym zmiana strony umowy leasingu jest spotykanym zjawiskiem, szczególnie w czasie spowolnienia gospodarczego, podczas którego przedsiębiorcy nie zawsze radzą sobie z trudnościami w prowadzeniu działalności. Ze zmianą stron umowy leasingu możemy mieć więc do czynienia w przypadku trudności finansowych po stronie korzystającego, czy też zmianą profilu prowadzonej przez niego działalności. Do zmiany może dojść także po stronie finansującego, np. w przypadku sprzedaży przez niego przedmiotu umowy innemu podmiotowi, który będzie występował jako "nowy" finansujący. W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu. Przy czym gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa. Zmiana przepisów w omawianym zakresie została dokonana w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zmiany mają zastosowanie do umów leasingu zawartych od dnia wejścia w życie u.r.o., tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Natomiast do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie u.r.o. stosuje się przepis m.in. art. 17a w brzmieniu dotychczasowym (art. 18 u.r.o.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji zmiany finansującego w umowie leasingu zawartej po 1 stycznia 2013 r. bez zmiany pozostałych postanowień umowy, stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu finansowego jest prawidłowe. Wynika to wprost ze zmienionego przepisu art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. Zarówno rozpoznawanie dalszych rat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów, jak i zbycie (sprzedaż) przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a u.p.d.o.p.

Opłaty ustalone w pierwotnej umowie leasingu i ponoszone, po zmianie finansującego, przez korzystającego stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w art. 17b u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), art. 17f u.p.d.o.p. (leasing finansowy) oraz art. 17i u.p.d.o.p. (leasing gruntów), zaś sprzedaż przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie rozliczana na podstawie art. 17c (leasing operacyjny), art. 17g (leasing finansowy) oraz art. 17i (leasing gruntów) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przypadku cesji umowy leasingu przez Finansującego na rzecz Nabywcy, przy zachowaniu pozostałych postanowień umowy bez zmian, Spółka jako Korzystający będzie mogła kontynuować rozliczanie podatkowe przedmiotu leasingu na dotychczasowych zasadach. Spółka nie będzie również zobowiązana do korekty części odsetkowej uwzględnionej w kosztach podatkowych jak również odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotu leasingu. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotu leasingu wraz z cesją umowy leasingu przez Finansującego na Nabywcę pozostanie bez wpływu na sposób rozliczenia podatkowego tej umowy przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.