IPTPB3/423-211/14-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest aktualnie mniejszościowym akcjonariuszem (posiada 0,52% głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy) spółki X S.A. (dalej: Spółka) będącej osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Większościowym akcjonariuszem (posiadającym 99,48% głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy) Spółki jest X sp. z o.o. (dalej: X PL).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólne tło przewidywanych wydarzeń, a następnie konkretne elementy zdarzenia przyszłego mające bezpośredni wpływ na przedstawiane we wniosku zapytanie.

Ogólne tło przewidywanych wydarzeń: W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, zakładane jest przeniesienie własności akcji Spółki należących do Wnioskodawcy oraz X PL do innego podmiotu z Grupy (X Sp. z o.o., dalej: HI).

Powyższe zrealizowane zostanie w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p., ustawa o CIT). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym HI zostaną pokryte przez X PL wkładem niepieniężnym w postaci akcji Spółki, których wartość na dzień dokonania transakcji będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmowanych przez X PL. W efekcie, HI nabędzie akcje Spółki i stanie się jej akcjonariuszem, posiadającym w niej bezwzględną większość akcji oraz głosów na Walnym Zgromadzeniu.

Następnie, analogiczna transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym HI zostaną pokryte przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci akcji Spółki, których wartość na dzień dokonania transakcji będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmowanych przez Wnioskodawcę. W efekcie, HI nabędzie akcje Spółki i stanie się jej akcjonariuszem, posiadającym w niej 100% akcji oraz głosów na Walnym Zgromadzeniu.

1. Nabycie akcji Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów. Schemat dostępny we wniosku ORD-IN str. 3

Planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca odkupi od HI należące do niej akcje Spółki obejmując tym samym 100% udziału w jej kapitale zakładowym.

Na chwilę zakupu jej akcji przez Wnioskodawcę, Spółka dysponować będzie wierzytelnościami inkorporowanymi w posiadanych obligacjach wyemitowanych przez X PL (dalej: Zobowiązanie 1) oraz X (dalej: UKCo) - spółkę z siedzibą w XX będącą 100% udziałowcem X PL (dalej: Zobowiązanie 2).

W celu uzyskania finansowania na pokrycie ceny za nabycie akcji Spółki od HI, Wnioskodawca wyemituje w dalszej kolejności obligacje własne (dalej: Zobowiązanie 3), które obejmie Spółka w zamian za zapłatę ich ceny emisyjnej określonej w warunkach emisji. Obligacje będą oprocentowane.

2. Stan zobowiązań. Schemat dostępny we wniosku ORD-IN str. 4

Mając na uwadze powyższe, planowane jest, że Spółka, w związku z przedstawieniem do wykupu posiadanych obligacji, przekaże Wnioskodawcy zobowiązanie X PL oraz UKCo do zapłaty kwoty wynikającej ze Zobowiązania 1 i 2 bezpośrednio do Wnioskodawcy, w celu uregulowania ceny emisyjnej obligacji kreujących Zobowiązanie 3, wykorzystując uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., z późn. zm., dalej: k.c.) instytucję przekazu.

Planowane jest, że wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za akcje w Spółce (dalej: Wierzytelność) zostanie w ramach dalszych operacji wewnątrzgrupowych przekazana przez HI innemu podmiotowi z Grupy, tj. X PL.

Przekazanie Wierzytelności między HI a nowym wierzycielem (X PL) zostanie dokonane w ramach transakcji odrębnej od opisywanej w niniejszym wniosku. Niewykluczone, że nastąpi ono na skutek uregulowania istniejącego lub przyszłego zobowiązania pomiędzy HI a nowym wierzycielem, np. HI poleci, aby Wierzytelność została zapłacona na rzecz X PL w ramach uregulowania innego zobowiązania (przykładowo do zapłaty ceny emisyjnej obligacji).

3. Stan po przekazaniu zobowiązań i Wierzytelności. Schemat dostępny we wniosku ORD-IN str. 5

W efekcie, X PL będzie zobowiązany w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu Zobowiązania 1, a Wnioskodawca w stosunku do X z tytułu Wierzytelności. W konsekwencji złożenia odpowiednich oświadczeń woli przez Wnioskodawcę i X PL nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w k.c. W wyniku potrącenia, wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i X PL zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego.

Uregulowanie pozostałej części Wierzytelności nastąpi poprzez przekazanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania 2 do X PL (zgodnie z instytucją przekazu uregulowaną w k.c.). W efekcie, UKCo będzie zobowiązane do zapłaty Zobowiązania 2 na rzecz X PL. W przyszłości Zobowiązanie 2 zostanie uregulowane między UKCO a X PL w drodze potrącenia z innym zobowiązaniem, np. z ceną emisyjną obligacji. W wypadku, w którym po dokonaniu potrącenia Zobowiązania 1 i przekazu Zobowiązania 2 na poczet Wierzytelności po którejś ze stron nadal pozostanie nieuregulowana kwota, może ona zostać zapłacona w gotówce.

4. Stan po przekazaniu zobowiązań i Wierzytelności. Schemat dostępny we wniosku ORD-IN str. 5

Przeprowadzenie powyższych transakcji doprowadzi do rozliczenia przez Wnioskodawcę ceny zakupu akcji w Spółce (Wierzytelności).

Szczegółowe elementy zdarzenia przyszłego: W kolejnym etapie procesu restrukturyzacji, którego skutków dotyczy poniższe pytanie, Grupa przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy akcji w Spółce. Umorzenie dokonane zostanie w trybie art. 359 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) i nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości umarzanych akcji na dzień przeprowadzenia transakcji. Skutkiem opisywanej operacji będzie obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Po dokonaniu umorzenia dobrowolnego, Wnioskodawca będzie posiadał w stosunku do Spółki wierzytelność z tytułu zapłaty ceny za umorzone akcje, podczas gdy Spółka będzie posiadała w stosunku do Wnioskodawcy wierzytelności inkorporowane w obligacjach wyemitowanych przez Wnioskodawcę wraz z odsetkami narosłymi od kwoty głównej obligacji (Zobowiązanie 3).

W konsekwencji powyższych czynności oraz przedstawienia obligacji (Zobowiązanie 3) do wykupu i złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i Spółkę nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności. W wyniku potrącenia (które obejmie również narosłe odsetki od kwoty głównej) wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i Spółki (z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji oraz z tytułu wykupu obligacji wraz z narosłymi odsetkami) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę akcji w Spółce (w celu ich dobrowolnego umorzenia), nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji sprzedaży akcji, kosztem nabycia akcji w Spółce pomniejszającym przychód ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będzie ich cena rozliczona w sposób opisany w stanie faktycznym.

2. Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego odsetki narosłe od obligacji wyemitowanych w ramach Zobowiązania 3 mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie potrącenia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę akcji w Spółce (w celu ich umorzenia) nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji sprzedaży akcji, kosztem nabycia akcji w Spółce pomniejszającym przychód ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będzie ich cena rozliczona w sposób opisany w stanie faktycznym.

Zasady umarzania akcji reguluje art. 359 k.s.h. Stosownie do treści art. 359 § 1 k.s.h. akcja może być umorzona w szczególności za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, implikującym wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z akcji. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. kwestię umorzenia udziałów (akcji), w zależności od tytułu umorzenia (przymusowe czy dobrowolne), regulują w odrębny sposób art. 10 ust. 1 pkt 1 (umorzenie przymusowe) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 (umorzenie dobrowolne).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przywołane przepisy, należy uznać, że w celu ustalenia dochodu (przychodu) uzyskanego przez Niego w związku z umorzeniem dobrowolnym części akcji (gdy następuje ich odpłatne nabycie) w Spółce zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., ponieważ art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stosuje się jedynie przy umorzeniu przymusowym (w przypadku, w którym k.s.h. nie przewiduje nabywania akcji). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że dochód z przymusowego umorzenia udziałów powinien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ jest to odmienia transakcja od zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2915/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., sygn. I SA/Po 89/12).

Zgodne z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnik (tu: Wnioskodawca) dokonuje zbycia na rzecz spółki (tu: Spółki) akcji w tej spółce celem ich umorzenia i za zbywane akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż koszt nabycia bądź objęcia tych akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych akcji.

Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych wcześniej w ramach transakcji sprzedaży, kosztem pomniejszającym uzyskany przychód będzie wartość wydatków na ich nabycie. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy nabyciu akcji Spółki powinny stanowić koszt nabycia akcji, pomniejszający przychód uzyskany przy późniejszym ich zbyciu w celu dobrowolnego umorzenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki w ramach transakcji ich zakupu od HI. Cena zakupu akcji zostanie uregulowana w części poprzez jej potrącenie z wierzytelnością wynikającą z przekazu (Zobowiązanie 1) przysługującą Wnioskodawcy wobec właściciela Wierzytelności oraz w części poprzez przekazanie innej wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy (Zobowiązanie 2) na poczet uregulowania Wierzytelności. Ewentualna kwota pozostała do zapłaty zostanie uregulowana w gotówce.

W opinii Wnioskodawcy, jako wydatek należy traktować każde zubożenie majątku podmiotu go ponoszącego przeznaczone na objęcie jakiegoś aktywa. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zakłada wykorzystanie aktywa w postaci środków należnych mu z tytułu Zobowiązania 3, do uregulowania Wierzytelności. Fakt, że środki pieniężne wynikające ze Zobowiązania 3 nie zostaną Wnioskodawcy przekazane lecz posłużą do uregulowania Wierzytelności w inny sposób (niż przelew pieniężny), tj. w drodze potrącenia/przekazu wierzytelności (odpowiednio Zobowiązania 1 i 2), nie powinien mieć wpływu na uznanie wydatku za poniesiony i uregulowany.

W szczególności na możliwość uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wskazują indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r., ILPB4/423-236/13-5/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r., IPPB5/423-318/13-2/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., IPTPB3/423-109/13-5/MF.

Natomiast skuteczność uregulowania zobowiązania w drodze przekazu została potwierdzona m.in. w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., IPTPB3/423-344/13-6/KJ oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., IPTPP1/443-689/13-2/MW (interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 nie przewiduje wprost konieczności, aby koszt poniesiony na zakup akcji spełniał wszelkie warunki dotyczące kosztów uzyskania przychodu, jednak na wypadek takiej interpretacji tego przepisu Wnioskodawca pragnie wskazać, że poniesiony przez niego koszt spełnia te warunki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie aktywów (udziały/akcje). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych aktywów (udziały/akcje).

Z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych wcześniej w ramach operacji sprzedaży akcji, kosztem będzie wartość wydatków na ich nabycie. Wartość ta będzie określona w wysokości równej wydatkom poniesionym na objęcie aktywa.

Równocześnie, w myśl art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Podsumowując, podatnicy nie mają co do zasady prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie aktywów od tej części wartości aktywów, która nie została uregulowana. Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "uregulowania" ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca posłużył się pojęciem "uregulowania" ceny, które jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty", to należy uznać, że "uregulowanie" ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia albo przekazu. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność", z kolei "uiścić to "wywiązać się z obowiązku spłacenia należności". Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że na gruncie ustawy o CIT rozliczenie zobowiązania może następować w różnych formach, np. w drodze potrącenia lub przekazu i jest traktowane na równi z zapłatą. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "uregulowania" użyte w art. 15b ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata z zastosowaniem instytucji przekazu i potrącenia.

Za takim rozumieniem przemawia również koncepcja, tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji, np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu bezpośrednio przez zobowiązanego), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia "uregulowanie".

Za takim efektem podatkowym przemawia również ugruntowane wieloletnią praktyką stanowisko organów podatkowych (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-468/11-2/DP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-806/11-2/AG).

Odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o CIT dla celów różnych przepisów tej ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "uregulowania" użyte w art. 15b ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, co oznacza, że poza zapłatą w gotówce mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz przekaz. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności jak również przekaz, powinny również doprowadzić do uregulowania zobowiązania do zapłaty wierzytelności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata sposoby uregulowania zobowiązań.

Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne i organy podatkowe np.: wyrok NSA oz. w Białymstoku z dnia 21 września 1999 r., sygn. SA/Bk 742/98 oraz interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powołanych przykładowych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445 podkreślają, że "w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony/skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Jako kolejny sposób uregulowania zobowiązań prawo cywilne przewiduje przekaz. Podstawę prawną do dokonania przekazu stanowi art. 921¹ k.c., zgodnie z którym, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 k.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 k.c.). Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C.

Możliwość zastosowania przekazu zachodzi, gdy świadczenia przewidziane w obydwu stosunkach prawnych są tego samego rodzaju. Dzięki temu rozwiązaniu jedno świadczenie na linii B-C zastępuje dwa świadczenia pośrednie na linii B-A i A-C. Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione przez osobę B do rąk osoby C zostaje zaliczone (zarachowane) na dwa stosunki prawne, tj. stosunek A-B oraz stosunek A-C. (por. W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 576; P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, 1.1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 340).

Należy ponadto podkreślić, że instytucja przekazu jest każdorazowo wykorzystywana w obrocie gospodarczym przy regulowaniu ogromnej większości zobowiązań - występuje ona bowiem tam, gdzie dochodzi do zapłaty poprzez polecenie przelewu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym podmiotu regulującego zobowiązanie. Innymi słowy, posiadacz rachunku bankowego (osoba A), zamiast żądać od banku (osoby B) wypłaty środków pieniężnych, poleca bankowi spełnienie świadczenia bezpośrednio na rzecz własnego wierzyciela (osoby C). W praktyce gospodarczej i w praktyce stosowania prawa podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, że zastosowanie konstrukcji przekazu ma zatem skutek uregulowania zobowiązania wobec wierzyciela. Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o CIT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia "uregulowania" ceny na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie oraz przekaz stanowią formy uregulowania zobowiązań lub należności, rodząc takie same skutki podatkowe jak zapłata. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności oraz przekaz będą stanowiły formę "uregulowania" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę akcji w Spółce (w celu ich umorzenia) nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji sprzedaży akcji, kosztem nabycia akcji w Spółce pomniejszającym przychód ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będzie ich cena rozliczona w sposób opisany w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.