IPTPB3/423-209/13-4/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania środków pochodzących z umorzonych pożyczek, przeznaczonych na ulepszenie środków trwałych oraz zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania środków pochodzących z umorzonych pożyczek, przeznaczonych na ulepszenie środków trwałych oraz zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-209/13-2/GG, (doręczonym w dniu 16 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 26 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 sierpnia 2013 r.), z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w latach 2007-2008 podpisał następujące umowy z Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (w dalszej części zwanej WFOŚiGW):

Wyżej wymienione pożyczki współfinansowały przedsięwzięcia inwestycyjne o charakterze proekologicznym.

Po zrealizowaniu ww. inwestycji i osiągnięciu zamierzonego efektu rzeczowego i ekologicznego Zakład Sp. z o.o. wystąpił:

W dniu 30 maja 2011 r. zostały podpisane umowy o umorzenie 30% pożyczek na łączną kwotę 135.775,20 zł pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację zadania pn. "...".

W dniu 16 czerwca 2011 r. zostały podpisane Umowy o umorzenie 19,50% pożyczki i 30% pożyczki na łączną kwotę 114.291,51 zł pod warunkiem przeznaczenia jej na modernizację zadania pn."...".

Po rozliczeniu ww. umów o umorzenie pod względem finansowym i rzeczowym WFOŚiGW uznał, że wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy względem Funduszu zostały spełnione i pismem z dnia 18 marca 2013 r. poinformował Spółkę o umorzeniu pożyczek.

Spółka uznała, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, całą kwotę umorzonej pożyczki Spółka zaliczyła w marcu 2013 r. jednorazowo do przychodów podatkowych w dacie umorzenia, a odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane w tej części ich wartości, która odpowiada kwocie umorzonej pożyczki są kosztami uzyskania przychodu.

Jednocześnie całą kwotę umorzonych pożyczek w wysokości 250.066,71 zł. Spółka zarachowała w marcu 2013 r. do przychodów finansowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że WFOŚiGW w dniu 14 marca 2013 r. wydał decyzję o umorzeniu pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Zakład Sp. z o.o. w prawidłowo zaliczył do przychodów finansowych jednorazowo kwotę umorzonej pożyczki, czy powinien zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości umorzone pożyczki przeznaczone na modernizację środków trwałych zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przychodów i odpisywać systematycznie w pozostałe przychody operacyjne stosownie do amortyzacji ulepszonych środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował pytania w ostateczny sposób:

1. Czy wartość umorzonych pożyczek przez WFOŚiGW stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie umorzenia, tj. marzec 2013 r. (zgodnie z decyzją WFOŚiGW z dnia 14 marca 2013 r. o dokonaniu rozliczenia umów o umorzenie pożyczek).

2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonym pożyczkom, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeśli kwota umorzonej pożyczki została wykazana jako przychód do opodatkowania jednorazowo w dacie umorzenia, tj. marzec 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy.

Spółka uznała, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu takiemu podlega kwota przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych. W ww. przepisie nie wymienia się wydatków na ulepszenie, czy modernizację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jak ma to miejsce w opisanym zdarzeniu), a jedynie wydatki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, Spółka uznała, że kwota umorzonych pożyczek nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych i zaliczyła z dniem rozliczenia umów tj. 14 marca 2013 r. ww. kwoty do przychodów do opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od opodatkowania lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Spółki odpisy umorzeniowe od modernizowanych środków trwałych będą w całości kosztem uzyskania przychodów, ponieważ kwota umorzenia pożyczki, przeznaczona na te modernizacje nie została odliczona od podstawy opodatkowania.

Kwoty umorzonych pożyczek odpisywane w pozostałe przychody operacyjne w wysokości proporcjonalnej do naliczonej amortyzacji nie będą przychodem do opodatkowania, ponieważ przychód z umorzenia został rozpoznany w dacie rozliczenia umów umorzenia, natomiast zapisy na przychody operacyjne dokonywane zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prace rozwojowe Jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększać będą pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych z tych źródeł. Przychody powstające z rozliczenia międzyokresowych przychodów nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania, gdyż przychód z tytułu umorzenia pożyczek rozpoznany został w dacie rozliczenia umów umorzeniowych tj. 14 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów, m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 2007-2008 Wnioskodawca otrzymał pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pożyczki zostały udzielone Wnioskodawcy w związku z prowadzonymi przez Niego inwestycjami przebudowy, modernizacji systemu produkcji energii cieplnej.

W dniu 30 maja 2011 r. zostały podpisane umowy o umorzenie 30% pożyczek i na łączną kwotę 135.775,20 zł pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację zadania pn. "...".

W dniu 16 czerwca 2011 r. zostały podpisane Umowy o umorzenie 19,50% pożyczki i 30% pożyczki na łączną kwotę 114.291,51 zł pod warunkiem przeznaczenia jej na modernizację zadania pn."...".

Po rozliczeniu ww. umów o umorzenie pod względem finansowym i rzeczowym WFOŚiGW uznał, że wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy względem Funduszu zostały spełnione i pismem z dnia 18 marca 2013 r. poinformował Spółkę o umorzeniu pożyczek.

W dniu 14 marca 2013 r. WFOŚiGW wydał decyzję o umorzeniu pożyczek. Wnioskodawca zaliczył kwotę umorzonych pożyczek jednorazowo do przychodów podatkowych w dacie umorzenia tj. w marcu 2013 r., a odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane w tej części ich wartości, która odpowiada kwocie umorzonej pożyczki są u Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty, nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Reasumując, umorzenie pożyczek z WFOŚiGW stanowiących formę dopłaty do kosztów modernizacji systemu produkcji energii cieplnej nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Udzielając natomiast odpowiedzi w zakresie drugiego pytania, dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych w części odpowiadającej poniesionym wydatkom zwróconym w formie umorzenia zobowiązania, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem "zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie". Wobec tego, należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w takim znaczeniu jakie przyjmuje się w języku potocznym, w którym "zwrot" to oddanie zwrócenie czegoś; natomiast "wydatek" to suma pieniędzy wydana na coś, koszt - ("Mały słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 1994 r., s. 1172 i s. 1052).

Stwierdzić zatem należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że ze zwrotem wydatku mamy do czynienia w sytuacji, gdy dojdzie do poniesienia kosztu, a następnie koszt ten zostanie zwrócony. W przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło jednak do zwrotu wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego.

Skoro kwoty umorzonych pożyczek stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy, nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.