IPTPB3/423-200/14-7/15-S/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia (...) 2015 r., sygn. akt (...) (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* zaliczenia ww. wydatków do zwiększających wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską, specjalizując się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami. Spółka wyszukuje i nabywa nieruchomości gruntowe, na których buduje obiekty handlowe - przede wszystkim supermarkety i osiedlowe centra handlowe. Po wybudowaniu obiekty są wynajmowane osobom trzecim, dla potrzeb prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, handlowej i usługowej.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jako inwestor w 2013 r. realizowała inwestycję - budowę pawilonu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w (...). Generalnym wykonawcą inwestycji na rzecz Spółki była lubelska spółka budowlana (...) (dalej: Generalny Wykonawca). Umowa zawarta z Generalnym Wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.- dalej: k.c.). Spółka wyraziła zgodę na zatrudnianie przez Generalnego Wykonawcę podwykonawców na realizowanej dla Niej inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w październiku 2013 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót i została przyjęta na środki trwałe Spółki. Wszystkie faktury za wykonane roboty zostały przez Spółkę opłacone na rzecz Generalnego Wykonawcy zgodnie z umową.

Generalny Wykonawca nie dokonał jednak płatności na rzecz swoich podwykonawców, a obecnie została ogłoszona jego upadłość w trybie upadłości likwidacyjnej. Spółka dołożyła należytej staranności wywiązując się ze wszystkich zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy, płacąc za wykonane usługi. Jej działania nie miały więc wpływu na sytuację finansową Generalnego Wykonawcy, która w ostateczności doprowadziła do ogłoszenia jego upadłości likwidacyjnej.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony Generalnego Wykonawcy, podwykonawcy na podstawie art. 647^{1 §} 5 k.c. wystąpili do Spółki, czyli inwestora, z roszczeniami o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac zgodnie z zawartą pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą umowami. W chwili obecnej Spółka nie mając wątpliwości co do ciążenia na Niej solidarnej odpowiedzialności jako inwestora, wyrażonej w art. 647^{1 §} 5 k.c., zawarła ugodę z jednym z podwykonawców, na mocy której zgodziła się zapłacić podwykonawcy jego roszczenie.

Nadmienić należy, że Spółka, jako inwestor zapłaciła na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynagrodzenie należne podwykonawcy w trybie przedsądowym, ponieważ doszło do uzgodnienia zmniejszenia roszczenia głównego o 40% oraz w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń, tj. kosztów postępowania sądowego, zastępstwa procesowego i odsetek.

W związku z nierzetelnością Wykonawcy istnieje możliwość kolejnych roszczeń wobec Spółki ze strony innych podwykonawców. Spółka przewiduje możliwość zawarcia dalszych ugód z podwykonawcami, na mocy których Spółka przyjmie na siebie dobrowolnie odpowiedzialność z tytułu art. 647^{1 §} 5 k.c. za zapłatę na rzecz podwykonawców wynagrodzenia za wykonane przez nich roboty, zaś podwykonawcy zrzekną się dochodzenia od Spółki części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej wyrażonej w art. 647^{1 §} 5 k.c.

Podstawę ujęcia w kosztach Spółki wspomnianych wyżej wydatków, poniesionych na rzecz podwykonawców, stanowią lub stanowić będą wewnętrzne dowody księgowe sporządzone na podstawie zawartej ugody oraz bankowego potwierdzenia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647^{1 §} 5 Kodeksu cywilnego zapłacone na podstawie ugód pozasądowych zawartych pomiędzy Spółką i podwykonawcami, stanowią koszt uzyskania przychodu.

2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez Spółkę podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z Jej działalnością i nie zostały wyłączone z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, określona dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym, jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wydatków określony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wydatki wynikające z odpowiedzialności solidarnej inwestora wobec podwykonawców nie zostały zawarte w powołanym przepisie art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, kluczowe znaczenie w stosunku do wydatków, o które pyta Spółka, ma związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności poniesienia przedmiotowych wydatków, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto, ponoszone wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Istotne jest więc, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Przedstawiając powyższe uwarunkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również mieć na względzie regulacje k.c. obowiązujące Spółkę. Stosownie do art. 647^{1 §} 5 k.c., inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawcę. Skutek tego przepisu jest zatem taki, że inwestor, również ten, który wobec wykonawcy w całości uregulował swoje zobowiązanie za wykonane na jego rzecz roboty budowlane, może dodatkowo zostać zobowiązany do zapłaty za te prace, w części, w jakiej były one wykonywane przez podwykonawców. Wskazać należy, że takie dodatkowe koszty inwestora nie wynikają z jego nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującego szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych i obciążającego inwestora ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez inwestora roboty budowlane.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju koszty wypełniają określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki pozwalające na ich zaliczenie do podatkowych kosztów, gdyż zostały przez Spółkę rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Nią działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, nie budzi w doktrynie wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność ustawy nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za "poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z tej działalności.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który - w związku ze złożoną przez podatnika skargą - w wydanym w dniu 23 lipca 2013 r. wyroku (sygn. akt I SA/Wr 686/13) uchylił interpretację organu podatkowego oraz uznał, że tego rodzaju wydatki mogą zostać przez inwestora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku tym WSA stwierdza mianowicie:

" (...) Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. (...) Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647^{1 §} 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647^{1 §} 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647^{1 §} 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika (...)" (orzeczenie prawomocne).

Wskazać należy, że na przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej nie składał, a w związku z jego treścią wydał w dniu 10 stycznia 2014 r. nową interpretację indywidualną (nr ILPB1/415-1039/12/14-S/AP), w której uznał za zasadne zaliczenie przez inwestora do jego podatkowych kosztów wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności tego inwestora za zobowiązania wykonawców zleconych przez ten podmiot robót budowlanych.

Jakkolwiek powyższe orzeczenia dotyczyły stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak, z uwagi na tożsamość regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w obu ustawach o podatku dochodowym, są one aktualne również w stosunku do podatników będących osobami prawnymi.

Ponadto stanowisko Spółki znalazło poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności inwestora:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-168b/13/AM.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych, a stanowić będą dla Spółki pozostałe koszty operacyjne, zaliczane w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5 ww. ustawy, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będą dla Spółki pozostałe koszty operacyjne, a zatem nie będą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Spółka zawarła z Wykonawcą umowę o roboty budowlane. Roboty te, jako wykonane usługi obce, zostały już przez Wnioskodawcę zaliczone do wartości początkowej powstałych w ramach realizowanej inwestycji środków trwałych. Nie można zatem uznać, że płatność na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będzie wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach realizowanej inwestycji, zwiększające wartość początkową tej inwestycji. Płatność taka jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi jako takie. Wobec tego, koszty takie należy wykazać jako koszty pośrednie w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-200/14-2/KJ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", zapłata na rzecz podwykonawcy kwoty wynagrodzenia należnego podwykonawcy, wynikającej z zawartej w trybie przedsądowym ugody, na podstawie której Spółka, jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zapłaciła za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższą oceną, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatku do niepowiększającego wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku realizacji inwestycji, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretację z dnia 3 września 2014 r., nr IPTPB3/423-200/14-2/KJ doręczono Wnioskodawcy w dniu 8 września 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 października 2014 r., nr IPTPB3/423W-68/14-2/KJ.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 24 października 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 września 2014 r., nr IPTPB3/423-200/14-2/KJ, Wnioskodawca, złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/4240-72/14-2/KJ tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Prawomocnym wyrokiem z dnia (...) 2015 r., sygn. akt (...), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 września 2014 r., nr IPTPB3/423-200/14-2/KJ.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12).

Reasumując, każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. I SA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy ustawy - Kodeks cywilny, w tym nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za umowy z podwykonawcami (art. 647^{1 §} 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647^{1 §} 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647^{1 §} 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada na równi z innymi pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 854/14).

Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Wr 684/13). Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodów, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn, akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. W wypadku inwestora w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

W tym wypadku bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że inwestor wypłacił wynagrodzenia podwykonawcom w oparciu o dokumenty rachunkowe (faktury VAT), wystawione przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Istota odpowiedzialności inwestora jest bowiem ustawową pochodną odpowiedzialności obligacyjnej generalnego wykonawcy. Oznacza to, że podstawą odpowiedzialności inwestora jest ustawa - Kodeks cywilny, zaś zakres tej odpowiedzialności wynika z treści umowy łączącej generalnego wykonawcę z podwykonawcą. Inwestor nie jest bowiem stroną umowy z podwykonawcą. Źródłem zobowiązania może być jednak nie tylko umowa (stosunek zobowiązaniowy), ale także ustawa, jednostronne czynności prawne, bezpodstawne wzbogacenie, czyny niedozwolone, decyzje administracyjne, itp. Oznacza to, że faktura VAT ma dla powyższej oceny charakter wtórny i nie może być wiodącą przesłanką stwierdzenia, że spełnienie świadczenia nastąpiło w wykonaniu ważnego zobowiązania. W tym kontekście niezrozumiałe są również wywody Organu podatkowego dotyczące tego, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami, za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Koszty poniesione przez podatnika dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego - prac budowlanych, ale nie są to te same koszty, bowiem posiadają różne podstawy ich poniesienia.

Zważywszy na przedstawione argumenty, według Sądu, uprawniona jest konstatacja, że Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nawiązując do zagadnienia związania organu treścią orzecznictwa sądowego Sąd wskazał, że przepis art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie wydania interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko Organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie) powołuje się Wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to Organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524).

W niniejszej sprawie Organ, pomimo wskazania Wnioskodawcy, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez sądy administracyjne w orzeczeniach, których przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnych w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Zobowiązywało to Organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), jak tego domagał się Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora (pytanie nr 1) oraz zaliczenia ww. wydatków do zwiększających wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji (pytanie nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia (...) 2015 r., sygn. akt (...) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, za prawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. zaliczenia ww. wydatków do zwiększających wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2015 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.