IPTPB3/423-20/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-20/14-2/PM, (doręczonym w dniu 6 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 12 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik X Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA (jako spółkę dominującą) oraz osiem spółek zależnych. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej: X lub Wnioskodawca) rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Spółką reprezentującą X jest SA (dalej: SA lub Spółka), która powstała w dniu 1 września 2010 r. poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) kilkunastu spółek działających w obszarze wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej. Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się oddziałami Spółki, utraciły osobowość prawną, ale utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: Kodeks Pracy).

Spółka należy do Grupy Kapitałowej Polska Grupa Energetyczna i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, dalej: Prawo energetyczne).

SA prowadzi działalność za pośrednictwem centrali zlokalizowanej oraz 12 oddziałów, zlokalizowanych na terenie dziewięciu województw. Oddziały te obejmują kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie (dalej łącznie: Oddziały). Do Oddziałów tych należą:

* Elektrownia B,

* Elektrownia T,

* Elektrownia O,

* Zespół Elektrowni D,

* Zespół Elektrociepłowni B,

* Elektrociepłownia G,

* Elektrociepłownia Rz,

* Elektrociepłownia L,

* Elektrociepłownia K,

* Elektrociepłownia Z,

* Kopalnia Węgla Brunatnego X,

* Kopalnia Węgla Brunatnego X.

Prawa i obowiązki pracowników Oddziałów regulowane są m.in. przez Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego zawarty w dniu 13 maja 1993 r., Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zakładów Górniczych Węgla Brunatnego zawarty w dniu 13 lutego 1992 r. (dalej: PUZP) oraz Zakładowe Układy Zbiorowe Pracy wraz z odpowiednimi załącznikami (dalej łącznie: ZUZP) zawarte odrębnie dla poszczególnych Oddziałów na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz postanowień PUZP. ZUZP zostały zawarte z pracownikami poszczególnych Oddziałów Spółki oraz samej Spółki w okresie przed połączeniem i obowiązują nadal po połączeniu (jak wspomniano wyżej, Oddziały Spółki są odrębnymi pracodawcami).

W ZUZP oraz załącznikach do ZUZP określone zostały m.in. warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą.

Zgodnie z postanowieniami ZUZP, w niektórych Oddziałach, poza wynagrodzeniem za pracę oraz innymi dodatkowymi świadczeniami pracownikom Spółki przysługują świadczenia kwartalne (nagrody bądź premie, dalej: Premie kwartalne). Na przykładzie Oddziału Rz., można stwierdzić, że charakter premii kwartalnych oddają następujące cechy:

* wypłatę Premii kwartalnych warunkują zadania określone przez Dyrektora Oddziału na dany kwartał;

* co do zasady Premie kwartalne za dany kwartał wypłacane są w okresach następujących po kwartale, którego dotyczą;

* Premie kwartalne nie stanowią świadczeń bezwzględnie należnych; podstawę przyznawania Premii kwartalnych stanowi ocena efektów pracy i wyników działania pracownika lub zespołów pracowniczych dokonana przez bezpośrednich przełożonych;

* co do zasady, wysokość Premii kwartalnych określa Dyrektor Oddziału;

* Premie kwartalne z założenia mają motywować - celem ich funkcjonowania jest motywacja do realizacji zadań o szczególnym znaczeniu dla Oddziału zwłaszcza w zakresie kształtowania parametrów ekonomiczno-finansowych i zysku;

* zasady dotyczące przyznawania i wypłacania Premii kwartalnych uregulowane zostały w ZUZP oddzielnie od zasad wypłaty wynagradzania.

Niektórzy pracownicy Spółki, w ramach działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały mogą być zaangażowani m.in. w wytwarzanie lub ulepszenie środków trwałych, które są oddawane do używania sukcesywnie w trakcie roku.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wykonującym tego typu zadania, podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej czasowi spędzonemu na pracach inwestycyjnych.

Po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość co do podatkowego traktowania Premii kwartalnych, tj. zasadności kapitalizacji Premii do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Spółkę w trakcie danego kwartału.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Spółce, Premia kwartalna nie jest pozycją, która dałaby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych.

Powyższe podejście, polegające na braku kapitalizowania Premii kwartalnych, zostało zaakceptowane przez audytora Spółki i ma na celu jak najbardziej rzetelne ujęcie Premii kwartalnych w sprawozdawczości finansowej Spółki (z uwagi na charakter premii, sposób ewidencji oraz stopień powiązania z inwestycją).

W piśmie z dnia 11 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że jest podmiotem dominującym (Wnioskodawcy), w związku z czym poprawność rozliczeń Spółki rzutuje bezpośrednio na wynik podatkowy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka (podmiot dominujący) X powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z Premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą Premii kwartalnej nie powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Spółkę we własnym zakresie.

a. kapitalizacja świadczeń pracowniczych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się ich koszt wytworzenia.

W świetle art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za koszt wytworzenia uznaje się taki wydatek, który pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08), w których stwierdzono, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Powiązanie kapitalizowanych wydatków z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013).

Mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację stwierdzić należy, że świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces inwestycyjny, powinno podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego (tekst jedn.: wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania), o ile świadczenie to stanowi wynagrodzenie za pracę lub inne, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni, ścisły związek, a ponadto wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczeń muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

b. pojęcie wynagrodzenia za pracę

Jak wynika z brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ww. ustawy do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się kapitalizować również wynagrodzenia za pracę (oraz pochodne) pracowników realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi nie zdefiniował o jakie dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane Kodeksie pracy. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą, wynagrodzenie za pracę to "świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy" (Uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów - zasada prawna z dnia 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast w świetle art. 78 Kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Dodatkowo, w doktrynie, podkreśla się, że wynagrodzenie za pracę jest majątkowym odpowiednikiem pracy wykonanej w ramach stosunku pracy, świadczeniem odwzajemniającym jej wartość (Baran k.w. (red.), Ćwiertniak B.M., Driczinski S., Góral Z., Kosut A., Perdeus W., Piątkowski J., Skąpski M., Tomaszewska M., Włodarczyk M., Wyka T., Kodeks pracy. Komentarz, WKP, 2012).

Ponadto zwrócić należy uwagę na art. 77 ustawy - Kodeksu Pracy, zgodnie z którym warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Z powyższego przepisu wynika, że sam Kodeks Pracy rozróżnia świadczenie w postaci wynagrodzenia za pracę od innych świadczeń związanych z pracą. W konsekwencji, nie można więc każdego świadczenia wypłacanego przez pracodawcę utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę.

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną w judykaturze i doktrynie definicją, za wynagrodzenie za pracę wraz z pochodnymi, należy uznać świadczenie, które:

* jest świadczeniem koniecznym (jego wypłata jest bezwarunkowa, występuje brak elementu uznaniowości ze strony pracodawcy);

* przysługuje w zamian za wykonaną pracę (podstawą wypłaty jest wykonanie zadań określonych w ramach umowy o pracę, koszt wynagrodzenia za pracę ponoszony jest w celu "nabycia" określonych czynności wykonywanych przez pracownika);

* jego wysokość odpowiada rodzajowi wykonywanej pracy oraz kwalifikacjom pracownika (zasady kalkulacji wynagrodzenia za pracę mogą się różnić w zależności od stopnia kompetencji pracownika, z zachowaniem zasady niedyskryminacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionej w stanie faktycznym charakterystyki Premii kwartalnej, Wnioskodawca zauważa, że:

* w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, Premia kwartalna nie ma charakteru bezwzględnie należnego, tj. należność pracownika z tytułu Premii kwartalnej nie jest bezwarunkowa (pracownik może zostać pozbawiony Premii, co zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie jest możliwe w przypadku wynagrodzenia zasadniczego);

* Premia kwartalna nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę koszt (koszt Premii kwartalnej nie jest ponoszony przez pracodawcę w celu "nabycia" określonych czynności przez pracownika), ale za postawę pracownika, np. zaangażowanie, terminowość (charakter motywacyjno-dyscyplinujący Premii);

* co do zasady Premia kwartalna nie jest wypłacana (kalkulowana) w zależności od rodzaju i kwalifikacji poszczególnych pracowników, ale w związku z jakością wykonanych przez nich zadań.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Premia kwartalna nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Premia kwartalna nie stanowi również pochodnej wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy, gdyż nie jest Premią za wykonanie określonego zadania inwestycyjnego. Premia kwartalna stanowi jedynie świadczenie dodatkowe o charakterze motywacyjnym, o czym świadczy również jej odrębne od wynagrodzenia zasadniczego, uregulowanie w ZUZP. Wypłata Premii kwartalnej za okres, w którym Spółka realizowała prace o charakterze inwestycyjnym w znaczeniu ogólnym, nie mieści się zatem w hipotezie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c. związek premii kwartalnej z procesem inwestycyjnym

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13), za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, można uznać "wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych". Sąd w powołanym wyroku stwierdził ponadto, że: "wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego".

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe znaczenie ma identyfikacja bezpośredniego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem inwestycyjnym.

Jeżeli wynagrodzenie za pracę stanowi pieniężny ekwiwalent czasu poświęconego na wytworzenie danego środka trwałego, to czas ten (i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadań inwestycyjnych powinien być alokowany do wartości początkowej tego właśnie środka trwałego. W sytuacji, gdy pracownik wdanym kwartale wykonuje różne czynności w ramach swoich obowiązków służbowych, a premia przyznawana jest nie za samo wykonanie zadania, ale za wzmożony wysiłek i zaangażowanie, tak jak w przypadku Spółki, wówczas nie ma bezpośredniego, ścisłego związku świadczenia z wytworzeniem określonego środka trwałego (w szczególności gdy wykonywanych czynności nie można przypisać wyłącznie do jednego projektu). Zatem świadczenie to nie powinno zwiększać wartości tego środka trwałego.

Na ścisły związek wykonywanej pracy z procesem wytwarzania danego środka trwałego zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-103/13/AW), w której stwierdził: "W przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, a w związku z tym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. (...) Na taką kwalifikację omawianych kosztów - zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego - ma wpływ fakt, że koszty te związane są ze wszystkimi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi poszczególnych środków trwałych (wytworzenie, likwidacja, ulepszenie) i trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakiej części dotyczą wytwarzanych, modernizowanych, czy likwidowanych środków trwałych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w treści pytania powinny zostać potrącone na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4 h oraz art. 15b tej ustawy".

Odnosząc powyższe do Premii kwartalnej wypłacanej przez Spółkę, brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy wykonywanymi zadaniami a uzyskiwanym świadczeniem. Związek Premii kwartalnej z pracą wykonywaną przez pracownika, ma wyłącznie charakter pośredni - Premia kwartalna nie jest wypłacana za realizację określonego zadania, lecz za jak najbardziej efektywne i bezpieczne wykonywanie przez pracownika wszystkich zadań objętych umową o pracę (Premia kwartalna nie dotyczy jednego konkretnego zadania ale szeregu zadań, w tym w zakresie mających wpływ na kształtowanie korzystnych parametrów ekonomicznych, finansowych, technicznych, organizacyjnych i prawnych). Brak bezpośredniego związku Premii kwartalnej z wykonywaną pracą podkreśla również fakt, że kryterium warunkującym wypłatę może być pozytywna ocena działania całego zespołu, a nie pojedynczego pracownika.

W konsekwencji nie jest możliwe przypisanie Premii kwartalnej do wartości początkowej konkretnego środka trwałego. Ponadto, w przypadku złamania zasad obowiązujących w Oddziałach, pracownik może nawet zostać całkowicie pozbawiony Premii kwartalnej. Innymi słowy, dochodzi do sytuacji, w której koszt Premii kwartalnej po stronie pracodawcy finalnie nie wystąpi, pomimo że wytworzył on środek trwały z wykorzystaniem czasu pracownika pozbawionego Premii kwartalnej. W ocenie Spółki, powyższy wniosek stoi w sprzeczności z przywołanym na wstępie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i uniemożliwia kapitalizację kosztów Premii kwartalnych do wartości początkowej środków trwałych zgodnie zobowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d. ujęcie księgowe premii kwartalnych i jego konsekwencje podatkowe

Jak wskazano w stanie faktycznym, Premie kwartalne nie są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych, lecz obciążają bieżący wynik finansowy Spółki, gdyż nie są pozycjami, które precyzyjnie dałyby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych.

Powyższe oznacza, że jeżeli uznałoby się, że Premie kwartalne są pozycjami, które mają podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to dla wszystkich środków trwałych przekazanych do używania w trakcie kwartału, za który należna jest Premia kwartalna (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji), wartość Premii kwartalnej mogłaby powiększać wartość początkową takich aktywów dla celów podatkowych wyłącznie szacunkowo (i to niepodlegające kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych). Sama bowiem wypłata Premii kwartalnej, z perspektywy regulacji podatkowych, może zostać uznana jako koszt wyłącznie jednorazowo, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą momentu zaliczenia w koszty ponoszonych świadczeń pracowniczych.

W konsekwencji, przyjęcie podejścia odmiennego niż prezentowane przez Spółkę nie miałoby uzasadnienia w przepisach podatkowych, gdyż art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoją hipotezą rezerw i szacunków, lecz pozycje, które w świetle przepisów ww. ustawy stanowią na dzień oddania środka trwałego do używania koszty uzyskania przychodów.

e. Premie kwartalne a koszty dające się zliczyć do wartości początkowej środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, Premie kwartalne nie stanowią również wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych innych (niż wynagrodzenia za pracę) kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W szczególności bowiem, jak wskazano w pkt d) powyżej, wydatki z tytułu Premii kwartalnej dotyczącej określonego kwartału, w którym środki trwałe są oddawane do używania, nie mogą zostać uznane za koszty dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment ustalania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (tekst jedn.: moment oddania środków trwałych do używania). Jeżeli uznać, że Premie kwartalne powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to ich kapitalizacja musiałaby być dokonywana na podstawie szacunków. Niezależnie od tego, że takie podejście byłoby niezgodne z art. 16g ust. 4 ww. ustawy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27, to byłoby również nieuzasadnione na gruncie zasad rozliczeń podatkowych dotyczących właściwego ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień ich oddania do używania. Wartość szacunku z reguły różni się od kwoty, która jest finalnie wypłacana pracownikom po zakończeniu kwartału, i która stanowi finalną wielkość kosztu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, podejście polegające na kapitalizacji Premii kwartalnej do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, wymagałoby: (i) albo ujmowania różnic pomiędzy kwotą faktycznie wydatkowanej Premii kwartalnej a sumą szacunków w bieżącym wyniku podatkowym Spółki (jako odpowiednio dodatkowy koszt lub przychód); (ii) albo dokonywania wstecznych korekt dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej wszystkich środków trwałych oddawanych do używania w trakcie kwartału, tj. otwierania w rejestrze środków trwałych wszystkich oddanych w trakcie kwartału pozycji (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji) i proporcjonalnego alokowania do każdej pozycji skutków różnicy pomiędzy ujętymi w trakcie kwartału szacunkami a kwotą faktycznie wydatkowanej premii, jak również korygowania dla każdej pozycji dokumentacji dotyczącej oddania środka trwałego do używania. Brak uzasadnienia dla racjonalności takich działań w świetle zasad rozliczeń podatkowych dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że wydatki związane z Premiami kwartalnymi nie są pozycjami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Dodatkowo, uznanie Premii kwartalnej za składnik wartości początkowej środków trwałych, wbrew przytoczonym przez Wnioskodawcę argumentom, prowadziłoby również do konkluzji o konieczności jeszcze bardziej nieracjonalnej i często niemożliwej do wykonania kapitalizacji premii wypłacanych za okresy dłuższe niż kwartał (np. premie roczne bądź jubileuszowe wypłacane za 20-letnie bądź 25-letnie okresy zatrudnienia, na które jest tworzona rezerwa).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z wypłatą Premii kwartalnych nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że Spółka jest podmiotem dominującym (Wnioskodawcy), w związku z czym poprawność rozliczeń Spółki rzutuje bezpośrednio na wynik podatkowy X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.