IPTPB3/423-199/13-3/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) z tytułu otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "SKA"). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez Nią nieruchomości. W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu - nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną (dalej: "spółka jawna"), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie spółki jawnej ("likwidacja"). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie likwidacji, w skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: "wierzytelności").

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

2. Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu likwidacji spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez Nią środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT. Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku tj. wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód ten bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT może powstać dopiero w momencie późniejszego, ewentualnego odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że za poprawnością Jego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Należy zaznaczyć bowiem, iż przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej (por. "Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych") można przeczytać, iż: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Według Wnioskodawcy poprawność Jego stanowiska zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych jak i składników majątkowych (w tym wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-496a/12/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP), z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/k.k.) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

Wnioskodawca zaznacza też, iż środki pieniężne otrzymane przez Niego w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji likwidacji spółki jawnej (na moment Jej likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Do takich "innych niż wymienione w pkt 3a ww. przepisu składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio SKA.

Jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże - z uwagi na brak możliwości rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę jawną oraz ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nic jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Powyższe oznacza, że w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w wyniku likwidacji spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ralio legis.

Kierując się ratio legis ww. przepisów, należy uznać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, wartość otrzymywanych przez Spółkę z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki jako wspólnika SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkować powstaniem przychodu po stronic Spółki odpowiadającego tej części wartości środków pieniężnych i innych składników majątku (wierzytelności) otrzymanych przez Nią z tytułu likwidacji tej spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Spółki jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b tej ustawy).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci środków pieniężnych oraz wierzytelności) nie będzie korzystać z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć - należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.